Амортизационная премия

Амортизационная премия – расход или льгота? Особенности применения амортизационной премии

Впервые амортизационная  премия была введена Федеральным  законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ и стала  применяться с 01 января 2006 г. Данный «налоговый инструмент» был разработан с целью привлечения инвестиций в капитальные вложения в Российской Федерации и в настоящее время  приобретает все более широкое  применение у налогоплательщиков. Кроме  того, и среди антикризисных мер  Правительства РФ, причем не в последнюю  очередь, нашло отражение увеличение размера амортизационной премии. В этой статье мы попытаемся подробно разобраться в самой природе  амортизационной премии, а также  в особенностях ее применения.

Правовая природа амортизационной  премии

Чем же является, по сути, амортизационная  премия? Исходя из ее определения (пункт 9 статьи 258 НК РФ), прежде всего она классифицируется как расход в виде капитальных вложениий. Причем исходя из пункта 3 статьи 272 НК РФ данный расход относится только к косвенным, не зависимо от того, где и как используется основное средство. Однако к какой именно группировке расходов относится амортизационная премия в Налоговом кодексе РФ четко не сказано. При этом специалисты Минфина РФ предположили, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации (письмо Минфина от 11.10.2005 г. № 03-03-04/2/76).

Если придерживаться позиции, что  амортизационная премия является расходом, то для ее применения должны выполняться  условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Т.е. она должна быть экономически обоснована и документально  подтверждена.

Так по поводу документальной подтвержденности расхода в виде амортизационной премии специалисты Минфина РФ сообщили следующее:

«В налоговом учете не предусмотрены  специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капвложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости  введенных (приобретенных) основных средств. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной  учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в  бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности».¹

Сложнее дело состоит с экономической  обоснованностью такого расхода. По логике, можно предположить, что  если основные средства используются в деятельности организации, то применение амортизационной премии является экономически обоснованным. Но при этом не совсем ясно, следует ли применять данный вид расхода по имуществу временно не используемому в деятельности организации. Представьте, что организация  построила объект недвижимости с  целью предоставления его в аренду. Объект был принят как законченный  строительством и введен в эксплуатацию (подписан акт по форме КС-14). Однако право собственности на него еще  не оформлено, а сдать его в  аренду не имея документов, удостоверяющих право собственности весьма затруднительно. Ведь согласно статье 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества  в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также  лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Соответственно, раз недвижимость была введена в эксплуатацию, а  документы поданы на гос. регистрацию, то существует необходимость в налоговом учете начислять амортизацию (пункт 4 статьи 259, пункт 11 статьи 258 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/111, письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.11.2006 г. № 20-12/3540). При этом, амортизация, начисленная по имуществу, не используемому в деятельности организации, скорее всего не будет участвовать в расчете налога на прибыль как экономически не обоснованная (пункт 1 статьи 252 НК РФ, Письма Минфина от 21.04.2006 г. № 03-03-04/1/367, от 06.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/236, Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2008 г. № КА-А40/10237-08 по делу № А40-103/08-33-1).

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ от 10 до 30 % расходов на капитальные вложения учитывается в составе расходов по налогу на прибыль именно на момент начала начисления амортизации.

Отсюда встает вопрос, будет ли уменьшать в такой ситуации налогооблагаемую прибыль амортизационная премия? Ведь, в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных  вложений, установленные пунктом 9 статьи 258 НК РФ признаются в качестве косвенных  расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации.

При этом, если предположить, что расходы в виде капитальных вложений все же буду уменьшать налогооблагаемую прибыль, то не совсем ясно в каком размере? Т.е. можно ли говорить в данной ситуации об экономической обоснованности всей (в полном объеме) амортизационной премии? Или же экономически обоснованной будет только ее часть, непосредственно соответствующая периоду использования основного средства в деятельности организации?

С другой стороны, амортизационная  премия может рассматриваться и  как льгота по налогу на прибыль. Так, определение льгот содержится в  пункте 1 статьи 56 НК РФ:

«Таковыми признаются предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные  законодательством о налогах  и сборах преимущества по сравнению  с другими налогоплательщиками  или плательщиками сборов, включая  возможность не уплачивать налог  или сбор либо уплачивать их в меньшем  размере».

Соответственно, можно сказать  так, что применение амортизационной  премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные  вложения уплачивать налог на прибыль  в меньшем размере. Причем уменьшение налога происходит лишь временно - в  отдельный отчетный (налоговый) период – период применения амортизационной  премии. Поскольку ее применение само по себе уменьшает период начисления амортизации, соответственно если рассматривать  в разрезе всего срока полезного  использования основного средства, то уменьшения налога не происходит. Ведь те организации, которые не применяют  данную льготу, просто дольше будут  списывать амортизацию в расходы  по налогу на прибыль.

Неоднократно и чиновники в  своих разъяснениях не раз называли амортизационную премию льготой  – письма Минфина РФ от 15.05.2006 г. № 03-03-04/1/452, от 21.12.2006 г. № 03-03-04/1/852, от 17.04.2006 г. №03-03-04/1/349.

При этом финансовое ведомство отмечает:

«Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое  строительство, расширение, реконструкцию  и техническое перевооружение действующих  предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, для того чтобы воспользоваться  амортизационной премией, налогоплательщику  необходимо произвести затраты на капитальные  вложения».

Следовательно, если рассматривать  амортизационную премию как льготу, то решать вопрос о ее экономической  обоснованности необходимость отпадает. Поскольку для ее применения необходимо лишь производить капитальные вложения в основные средства.

При этом порядок установления льготы, описан в пункте 3 статьи 56 НК РФ. В  котором сказано, что льготы по федеральным налогам (а налог на прибыль является федеральным) устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ. Следовательно, льгота по федеральному налогу признается таковой, если она подходит под определение льготы и установлена Налоговым кодексом РФ. А эти два условия прекрасно сочетаются в понятии амортизационной премии.

Таким образом, амортизационная премия не что иное, как льгота по налогу на прибыль, установленная в виде расхода. Причем, в Налоговом кодексе  РФ это не единственный случай, когда  льгота по налогу устанавливается не как льгота – взять хотя бы стандартные  вычеты по НДФЛ!

А раз амортизационная премия все  же является расходом, то тема об ее экономической  обоснованности остается актуальной. Отметим, что вопрос о применении амортизационной премии по имуществу  не используемому (временно не используемому) в деятельности организации официальными органами на сегодняшний момент не рассмотрен, кроме того и арбитражная  практика по данной теме тоже отсутствует.

Соответственно, как уже отмечалось, экономическая обоснованность амортизационной  премии зависит от того используется или нет имущество в деятельности организации. А теперь вернемся к  ситуации с построенной недвижимостью, предназначенной для сдачи в  аренду, но право собственности на которое, еще не зарегистрировано, поэтому оно пока простаивает, и начисленная амортизация соответственно не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Следует ли применять в такой ситуации амортизационную премию? Скорее все же следует, но не в полном объеме, поскольку ее экономическая обоснованность привязана к использованию основного средства в деятельности организации. И целесообразно предположить, что амортизационная премия будет участвовать в расчете налога на прибыль в части, пропорциональной времени фактического использования имущества в деятельности организации.

Пример 1:

ООО «Авантаж» приняло в январе 2009 года от заказчика-застройщика по акту КС-14 объект недвижимости, предназначенный  для сдачи в аренду, в том  же месяце были поданы документы на гос. регистрацию прав собственности. Стоимость объекта составила 10 000 000 рублей, срок полезного использования был определен в 15 лет (шестая амортизационная группа). В апреле 2009 года были получены документы подтверждающие права собственности на объект, и начиная с мая 2009 года он будет сдан в аренду. В учетной политике организации установлено, что она применяет амортизационную премию в размере 30%. Соответственно расчет суммы амортизации, которая уменьшит налогооблагаемую прибыль будет выглядеть следующим образом:

Амортизация не будет уменьшать  налогооблагаемую прибыль в течение  трех месяцев - февраль, март и апрель, что в свою очередь составляет 1,6% (3мес. /(15 лет * 12 мес.)) от общего срока  начисления амортизации.

Следовательно, амортизационная премия будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в сумме 2 952 000 руб. ((10 000 000 * 30%) - ((10 000 000 * 30%) * 1.6%))

Однако как заранее можно  определить данную пропорцию, ведь в  составе расходов по налогу на прибыль  она должна участвовать с момента  начала начисления амортизации (пункт 3 статьи 272 НК РФ), а конкретная дата начала сдачи рассматриваемого объекта  в аренду не всегда известна? Налоговый  кодекс РФ не содержит ответа на данный вопрос. Следует отметить, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому в  рассматриваемой ситуации, по мнению автора можно воспользоваться следующими вариантами:

Вариант 1:

Амортизационную премию можно включить в состав расходов как это требует  законодательство на дату начала начисления амортизации в полном объеме (или  предполагаемом объеме). А после  того, как представиться возможность  вычислить соответствующую часть  амортизационной премии, которая  должна уменьшать налогооблагаемую прибыль внести в учет необходимые  корректировки. Напомним, что согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении  искажений в исчислении налоговой  базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой  базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены  указанные икажения.

Вариант 2:

Амортизационную премию включить в  состав расходов по налогу на прибыль  в том месяце, в котором налогооблагаемую прибыль начнет уменьшать амортизация  по объекту, т.е. в месяце сдачи его  в аренду.

С другой стороны, можно также предположить, что экономическим обоснованием расхода в виде амортизационной  премии является то обстоятельство, что  она по всем своим критериям подходит под определение льготы. Если следовать  такой позиции, то в рассматриваемой  ситуации никаких расчетов делать не нужно и амортизационная премия будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном объеме. Данная точка зрения, в общем, тоже имеет  место на существование в рассматриваемой  ситуации. Однако, сможет ли она быть применена к имуществу вообще не используемому в деятельности организации? Придется очень постараться……

Особенности применения амортизационной  премии

Немного истории о том, как возник и совершенствовался рассматриваемый  нами «налоговый инструмент». Изначально понятие амортизационной премии появилось в пункте 1.1. статьи 259 Налогового кодекса РФ:

«Налогоплательщик имеет право  включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере  не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением  основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях  достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной  ликвидации основных средств, суммы  которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ».

Причем в данном определении  отсутствовало слово «реконструкция», соответственно предполагалось, что  при проведении реконструкции организация  не могла воспользоваться амортизационной премией. Подобного мнения придерживались и специалисты Минфина РФ – письмо от 30.05.06 г. № 03-03-04/2/152.

Пунктом 5 статьи 1 Закона N 144-ФЗ в пункт 1.1 статьи 259 НК РФ внесена поправка, распространяющая действие данного  пункта на случаи капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.

Следует заметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 144-ФЗ он вступает в силу с 1 января 2007 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

В то же время пунктом 3 статьи 2 Закона N 144-ФЗ предусмотрено, что положения  пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (в ред. Закона N 144-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Следовательно, при представлении  в соответствии с требованиями статьи 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. налогоплательщик был вправе применить амортизационную  премию, предусмотренную пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, в части капитальных  вложений, произведенных в форме  реконструкции.

Интереса также заслуживал вопрос о применение расхода в виде капитальных  вложений по имуществу, приобретенному в 2005 году, но введенному в эксплуатацию в 2006 году. При этом чиновники дали положительный ответ, ссылаясь на момент признания амортизационной премии в качестве расхода (пункт 3 статьи 272 НК РФ).²

Данную позицию, по мнению автора, целесообразно использовать при  решении вопроса о размере  амортизационной премии по имуществу, приобретенному в 2008 году, но введенному в эксплуатацию в 2009 году.

Не сразу стало ясно и то, к  каким расходам следует отнести  амортизационную премия, ведь до 2008 года пункт 3 статьи 272 НК РФ не содержал на то никаких указаний.

С одной стороны, исходя из статьи 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для  целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством  товаров (выполнением работ, оказанием  услуг). При этом согласно прямые расходы  относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости  которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.