Материальные расходы

Проблема  учета расходов для  целей налогообложения  прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между  налогоплательщиками  и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым  посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете  материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и  реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному  виду расходов относится стоимость  любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты  стоимостью менее 20 000 руб., введенные  в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так  и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия  на приобретение топлива, воды и энергии  всех видов, расходуемых на технологические  цели, выработку (в том числе самим  налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление  зданий, а также расходы на трансформацию  и передачу энергии. С принятием  Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию  земель и иные природоохранные мероприятия;

— потери от недостачи  и (или) порчи материально-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

— технологические  потери при производстве и (или) транспортировке;

— затраты на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы  должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в  налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой  передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного  характера уменьшает налоговую  базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными  картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного  назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и  управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы  подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании  акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении  прибыли.

К расходам на хозяйственные  нужды относятся, в частности, затраты  на приобретение хозяйственных товаров  и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость  таких материальных ценностей уменьшает  налогооблагаемую прибыль, если названные  затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами  признаются затраты на содержание и  эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных  вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи  за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении  прибыли не учитываются суммы  платежей за сверхнормативные выбросы  загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи  и порчи при хранении и транспортировке  материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном  Правительством РФ. До их появления  налогоплательщики могут применять  нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических  потерь при производстве и транспортировке  материальных ценностей налогоплательщики  устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость  остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся  в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством  и готовой продукцией способом, прописанным  в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются  в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую  базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания  прямых и косвенных расходов установлены  в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы  уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости  которых они учтены. Косвенные  расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды  материальных расходов и момент их признания  в налоговом учете

* Утверждена постановлением  Госкомстата России от 30.10.97 №  71а.  
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).  
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.  
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.  
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как обосновать расходы 

Конституционный суд  РФ периодически рассматривает правомерность  присутствия в Налоговом кодексе  понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение  КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные  затраты», «экономически оправданные  затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают  использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении  обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и  учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это  высший суд указал, в частности, что  положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают  их произвольного применения, поскольку  требуют установления объективной  связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые  органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической  целесообразности и не регулирует порядок  и условия ведения финансово-хозяйственной  деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки  зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного  результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать  с учетом обстоятельств, свидетельствующих  о намерениях налогоплательщика  получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает  Минфин, должны быть очевидны налоговым  инспекторам.

Определение стоимости МПЗ 

В налоговом учете  стоимость материальных ценностей  формируется в момент их поступления  к налогоплательщику согласно п. 2—4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную  тару и иных затрат, непосредственно  связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную  стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе  импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и  реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено  учетной политикой для целей  налогообложения на соответствующий  год.

Все затраты на покупку  МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными  декларациями, актами оказанных услуг  и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие  партий сырья и материалов, целесообразно  формировать специальный налоговый  регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ  в производство.

Важный момент: в  налоговом учете существует три  вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением  материально-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные  отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки  сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или  физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными  расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.