План и программа аудиторской проверки

       Именно на дату передачи права  собственности при экспорте товаров  должен быть, отражен его доход, в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дата и берется курс Банка России для пересчета в рубли валютной выручки. Если же датой перехода права собственности по выбору сторон является день оплаты, то в целях налогообложения эта дата признана датой реализации в зависимости от размера средней выручки за предыдущие четыре квартала.

       Помимо целей бухгалтерского  учета важность установления  момента перехода права собственности на товар для российского эксперта определяется тем, что с этого момента возникает право обращения взысканий на имущество по долгам собственника. В свою очередь, это может обернуться для него потерями в случае неоплаты иностранным партнером переданного ему товара. Поэтому при наличии сомнений в будущей платежеспособности партнера, именно оптимальный выбор момента перехода права собственности и сроков оплаты при заключении контракта является своего рода гарантией платежа.

       Необходимо помнить, что в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» для признания выручки /дохода/ в бухгалтерском учете кроме наступления момента перехода права собственности требуется соблюдение еще четырех условий:

     -организация  должна иметь право на получение  этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденного иным способом;

• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающейся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

     Если  не выполняется хотя бы одно из этих условий, то в учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

       Аудитору необходимо помнить,  что документальным подтверждением сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду транспортировки:

• при морских перевозках – морской коносамент;
• при речных перевозках – речной коносамент;
• при железнодорожных - международная железнодорожная накладная;
• при автомобильных – автомобильная накладная;
• при международных почтовых отправлениях – почтовая квитанция.

     До  наступления момента перехода права  собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе участника ВЭД. В бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Годовая продукция» или 41 «Товары» на субсчет «Товары отгруженные экспортные», иначе его фактическое местонахождения не будет соответствовать учетным данным. Только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные на экспорт товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт.

       Если аудитором установлено, что  дата перехода права собственности трактуется бухгалтером участника ВЭД правильно, и если в результате сплошной или выборочной проверки он убедился, что экспортная выручка отражается именно на эту дату, он имеет основание считать результаты проведенной аналитической процедуры доказательством соответствия порядка ведения учета в этой части действующему законодательству.

       Следующей аудиторской процедурой  должна явиться проверка полноты  отражения в учете выручки  от экспорта. Результаты данной  аудиторской процедуры можно получить путем сравнения оборотов по счетам 62 и 90, которые должны быть равными.

       Вместе с тем, равенство оборотов  не гарантирует того, что такие  записи делались по всем товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей, что требует дополнительную процедуру – сравнение номеров контрактов, по которым списывались товары с кредита субсчета «Товары отгруженные, экспортные» и номеров контрактов, по которым отражалась выручка.

       Результаты аналитической процедуры,  подтверждающей полноту отражения  выручки в учете, одновременно являются аудиторским доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности иностранных покупателей. Для подтверждения правильности оборотов по кредиту субсчета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками по экспортным поставкам» необходимо сравнить итог кредитовых оборотов этому

     счету с общей суммой дебетовых оборотов по транзитному валютному счету.

     При обнаружении непогашенной дебиторской  задолженности инопартнера аудитор выясняет причины просрочки платежа по каждой сумме, какие меры принимались участником ВЭД по ее взысканию (переписка с должником, исковые заявления и т.д)

     При проверке правильности определения  прибыли по внешнеторговым сделкам анализируются соответствующие субсчета к счетам 90 «Продажи» и 99 «Прибыли и убытки».

     В таком случае, если аудитор получил доказательства полноты отражения в учете валютной выручки, то доход от основных видов ФХД в части экспорта можно считать достоверным.

     Аудитору  необходимо проверить, ведется ли учет расходов на продажу по экспортным поставкам обособленно и разрезе каждого контракта. Если такого учета нет, то достоверность списания затрат на себестоимость реализованной продукции маловероятна и сумма полученной прибыли некорректна.

       Достоверность списания расходов  и суммы прибыли можно подтвердить лишь в том случае, когда расходы по экспорту аккумулируются на отдельном субсчете в разрезе контрактов. Кроме того, состав расходов должен соответствовать базису поставки.

     В внереализационные доходы и расходы  формируются из сумм курсовых разниц, штрафов, пеней и неустоек. Они должны учитываться на отдельном субсчете и счету 91 «Прочие доходы и расходы».

     Разница между курсом продажи(покупки) валюты и курсом Банка России на дату продажи(покупки) валюты учитываются также на специальном субсчете и счету 91 и в целях налогообложения относится к внереализационным доходам и расходам .

     С целью проверки правильности отражения  сумм внереализационных и операционных доходов и расходов в бухгалтерском учете анализируются соответствующие субсчета и счет 91. Подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи(покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок. Эти данные можно получить из картотек(журнала) учета экспортно-импортных контрактов. В отношении курсовых разниц необходимо проверить, входят ли корреспондирующие счета в группу счетов, на которых возникают курсовые разницы. Для целей налогообложения корректировка сумм курсовых разниц и разниц курсов не производится.

     Для списания на убытки штрафов, пеней и  неустоек организация должна иметь признание должника, выраженное в письменной форме, либо решение арбитража.

     При получении налоговой декларации по НДС аудитор должен убедиться в правомерности применения нулевой ставки. Для этого необходимо проверять первичные документы по субсчету «Транзитный валютный счет», подтверждающие, что суммы поступившей валюты являются экспортной выручкой. 

       1.2 Порядок проведения аудиторской проверки экспортных торговых операций.

       Согласно  Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности можно выделить три основных этапа аудиторской проверки:

1. Планирование аудиторской проверки. 

       В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с бизнесом клиента, его  организацией, с отраслью, в которой  действует предприятие. Также происходит знакомство с организацией и ведением бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля.

       Согласно  Федеральному правилу (стандарту) аудиторской  деятельности № 4 аудитору необходимо оценить уровень существенности и его взаимосвязь с аудиторскими рисками.

       Для проведения эффективной проверки  в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 разрабатывается план и программа аудита.

2. Сбор аудиторских доказательств: проверка оборотов, сальдо по счетам; аналитические процедуры; тестирование средств контроля.

       Завершение  аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.

1.3 Программа аудита по экспорту

1. Проверка порядка формирования себестоимости продукции.
2. Определение суммы НДС, уплаченной по товарам, работам, услугам, использованным при производстве экспортной продукции.
3. Проверка начисления НДС с авансов, полученных в иностранной валюте.
4. Порядок переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности в иностранной валюте (Обязательно должны присутствовать бухгалтерские справки расчета).
5. Порядок отражения выручки от реализации экспортной продукции.
6. Порядок начисления сумм авансом на погашение задолженности за реализованную продукцию.
7. Порядок формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией продукции на экспорт.
8. Проверка операций по валютному счету.
9. Проверка операций по оплате экспортной продукции не денежными средствами.
10. Порядок подтверждения факта экспорта.
11. Порядок заполнения налоговой декларации по НДС.
12. Порядок предъявления суммы НДС, относящийся к реализованной продукции, к вычету.
13. Порядок отражения операций при реализации продукции, через посредника.

Список  литературы

1. Овсечук М.Ф. "Бухгалтерский учет и аудит ВЭД" - М: "Юрайд" (издательство: Букрица) 1997.
2. Подольский "Аудит" - М: "Юнити" 2003.
3. Боконова М.И. "Аудит в торговле учебное пособие - М: "Финансы и статистика" 2005.
4. Кулинина Г.В. Юшкова С.Д. "Аудит импортных операций" практическое пособие - М: "Юнити" 2004.
5. Лупикова Е.В. Пашук Н.К. "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности" учебное пособие - М: 2009.