Шпаргалка по "Экономике"

1.Общие требования к рабочему документированию результатов проверки.

Правило (стандарт) №2. Документирование аудита

Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Требования:

1. достаточно полная и подробная форма, необходимая для обеспечения общего понимания аудита

2. аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств

3. аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением

4. форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

-характер аудиторского задания;

-требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

-характер и сложность деятельности аудируемого лица;

-характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

-необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;

-конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

5. должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения

6. допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом.

7. рабочие документы обычно содержат:

-информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

-выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

-информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

-доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

-доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок

-доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

-анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

-анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

-сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

-доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

-сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

-копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

-письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

-выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

-копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

2.Проверка основных средств

При проверке основных средств аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

• Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (Постановление Совета министров СССР № 1072 от 22.10.1990 г.)11;

• О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01

Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на 01 счете должны быть отражены все основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании – ссуде, в доверительном управлении.

Для удостоверения в этом аудитор может подвергнуть проверке следующие документы и натуральные объекты:

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентаризационные описи основных средств;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

• договоры на передачу основных средств в аренду, ссуду, доверительное управление.

В ходе проверки могут быть использованы такие аудиторские процедуры, как инвентаризация основных средств, опрос, просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка).

При проверке соответствия фактического наличия основных средств и отражения их в учете аудиторы могут столкнуться со следующими характерными ошибками и нарушениями:

• отсутствие в организации основных средств, отраженных в учете (иногда под видом основных средств приобретается имущество для сотрудников – компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т. д.);

• невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих в организации и используемых в производственном процессе.

Правильность отнесения активов к основным средствам. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Положением «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) к основным средствам в бухгалтерском учете должны быть отнесены активы, предназначенные для использования в производстве и управлении свыше 12 месяцев, приносящие организации экономическую выгоду и приобретенные не с целью перепродажи, в частности здания, сооружения, устройства, машины, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, земельные участки, объекты природопользования, прочие объекты.

Возможные источники информации при данной проверке:

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Практика показывает, что необоснованное отнесение активов к основным средствам возможно в следующих случаях:

• отражение на счете 01 в качестве основных средств активов, являющихся капитальными вложениями (например, оборудования, находящегося в монтаже или в пути; объекта недвижимости, на который не поданы документы на государственную регистрацию);

• отражение на счете 01 в качестве основных средств объектов, приобретенных для последующей перепродажи.

Правильность формирования инвентарных объектов основных средств. В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

Аудиторская процедура – просмотр этих документов.

Характерные ошибки:

• включение в состав одного инвентарного объекта частей, имеющих различные сроки полезного использования;

• признание различными инвентарными объектами предметов, которые выполняют свои функции в составе комплекса, а не самостоятельно.

Правильность оформления и отражения в учете операций по

поступлению и выбытию основных средств. Правильность оформления и отражения в учете указанных операций может быть установлена проверкой следующих документов:

• карточка счета 01 «Основные средства»;

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

• акты списания основных средств (форма ОС-4);

• договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств (купли-продажи, мены, дарения, подряда, совместной деятельности, учредительный);

• иные системные документы (устав организации, приказы, акты по чрезвычайным ситуациям и пр.).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерные нарушения и ошибки:

• несоответствие данных учетных регистров данным, содержащимся в системных документах;

• отсутствие системных документов, обосновывающих правомерность учетных данных.

Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств. Источники информации: • карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• ведомость аналитического учета по счету 01 «Основные средства»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (устав организации, заключения оценщиков, иные системные документы, содержащие информацию о рыночной стоимости основных средств).

Возможные аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, независимого оценщика).

Характерные ошибки:

• отражение в учете основных средств, полученных по договорам мены или дарения, не по рыночной стоимости;

• невключение в первоначальную стоимость основного средства фактических затрат, связанных с его приобретением, сооружением, изготовлением.

Правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств. Организация не вправе произвольно изменять первоначальную стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

Изменение может иметь место только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки основных средств. Источники информации:

• карточка счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• системные документы (договоры подряда, сметы, приказы, прочие документы);

• акты приемки выполненных строительных работ (формы КС-2 и КС-3).

Характерные ошибки:

• изменение первоначальной стоимости основных средств, не предусмотренное ПБУ 6/01;

• неотражение увеличения первоначальной стоимости основного средства при проведении реконструкции или модернизации.

Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01 амортизация может начисляться по каждой группе однородных объектов основных средств одним из способов: линейный, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции. Источники информации:

• приказ по учетной политике организации;

• расчеты амортизации основных средств;

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, аналитическая процедура (сравнение сумм амортизации по объекту, начисленных в различные периоды).

Правильность определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации. Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете должен быть определен организацией при принятии основных средств к учету. Источники информации:

• карточка счета 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• расчеты амортизационных отчислений;

• системные документы, связанные с определением срока полезного использования (приказы, рекомендации изготовителей и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет расчетов бухгалтерии, опрос, подтверждение (например, организации-изготовителя), аналитические процедуры.

Ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств. Аналитический учет по отдельным инвентарным объектам основных средств должен вестись так, чтобы была обеспечена возможность получения информации о наличии и движении основных средств бухгалтерской отчетности. Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

• инвентарные карточки основных средств (форма ОС-6).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Полнота и правильность раскрытия информации об основных средствах в отчетности. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта по крайней мере следующая информация об основных средствах: первоначальная стоимость, начисленная амортизация на начало и конец отчетного года, движение основных средств по группам, оценка основных средств, полученных по договорам мены и дарения, изменение стоимости основных средств, принятые сроки полезного использования по группам, способы начисления амортизации по группам, объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»;

• баланс (форма № 1); • приложение к балансу (форма № 5);

• пояснительная записка.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

Своевременность постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объектов недвижимости и транспортных средств. При наличии в организации таких основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, организация обязана встать на налоговый учет по месту (местам) нахождения недвижимости и месту (местам) регистрации транспортных средств.

Аудитору следует проверить факт постановки на налоговый учет в подобном случае, так как нарушение срока постановки на учет влечет штраф 5-10 тыс. руб., а уклонение от постановки – штраф в размере 10 (20%) полученных доходов.

Источник информации – свидетельство о постановке на налоговый учет, аудиторская процедура – просмотр этого документа.

3.Проверка нематериальных активов.

Нормативно-правовая база: ФЗ «О бухучете», ПБУ 14/2007 «Учет НМА»; патентный закон рФ от 23.09.92; закон о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождений товаров от 23.09.92; закон о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных от 23.09.92; закон о селекционных достижениях от 06.08.93; закон о правовой охране топологий и нтегральных микросхем от 23.09.92.

Этапы аудита НМА:

1 этап. Правильность отнесения активов к нематериальным.

Согласно ПБУ 14/2007 выделяют 2 вида НМА:

1) исключительные права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральной микросхемы, селекционные достижения;

2) деловая репутация организации.

Требования к объекту учета для отнесения его к НМА:

1) отсутствие материально-вещественной структуры;

2) возможность идентификации от другого имущества;

3) использование в производственном процессе, либо для управленческих нужд организации;

4) приобретение (создание) указанных активов не для целей последующей перепродажи;

5) способность приносить экономические выгоды организации в будущем.

Аудитор просматривает карточки учета НМА (форма НМА-1).

Ошибки: 1) добавление в состав НМА неисключительного права владельца, а иных объектов, например права пользования, программы для ЭВМ, а не исключительного права на нее; 2) списание расходов на приобретение (создание) НМА на текущие расходы, что приводит к неправильному отражению в учете НМА.

2 этап. Наличие документального оформления НМА.

1) патентом оформляется исключительное право на изобретение, промышленный образец. Патент регистрируют в российском агентстве по патентам и товарным знакам;

2) свидетельства оформляют исключительное право на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара;

3) свидетельства оформляют исключительные права на ЭВМ, базу данных, топологию интегральной микросхемы. Выдача: российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологии интегральных микросхем;

4) патентом оформляют исключительное право на селекционное достижение, его выдает гос. комиссия  по испытанию и охране селекционных достижений;

5) документальным оформлением деловой репутации являются документы, свидетельствующие о приобретении предприятия в целом как имущественного комплекса (договор купли-продажи предприятия, передаточный акт – статьи 559-565 ГКРФ).

Аудиторские процедуры: проверка этих документов.

Ошибки: отсутствие документов, подтверждающих права организации на отраженный в учете НМА.

3 этап. Правильности оценки первоначальной стоимости НМА.

Оценка первоначальной стоимости НМА зависит от способа их поступления в организацию:

1) При покупке или создании – это сумма затрат на их приобретение или создание, за исключением возмещаемых налогов;

2) при безвозмездном получении или получении по договору уступки с оплатой неденежными средствами – по рыночной стоимости;

3) при внесении НМА в уставный капитал – оценка должна быть согласована учредителями в учредительном договоре, но не выше оценки эксперта;

4) первоначальная стоимость деловой репутации –сумма, уплаченная при покупке предприятия за минусом всех приобретенных активов и обязательств по бухгалтерскому балансу (при покупке на аукционе – по оценочной стоимости).

Первоначальная стоимость НМА не может быть изменена.

Источники информации: обороты счета 08, карточки учета НМА (НМА-1).

Аудиторские процедуры: опрос, просмотр, сравнение документов.

Ошибки: невключение в первоначальную стоимость НМА затрат, связанных с его приобретением или созданием.

4 этап. Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию НМА.

Поступление и выбытие НМА должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 04.

Аудиторские доказательства: карточка счета 04, приказы, договоры подряда, договоры уступки, договор купли-продажи предприятия в целом, приемо-передаточные акты, акты списания НМА.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Ошибки: неправильное документальное оформление поступления и выбытия НМА, неправильное отражение на счетах.

5 этап. Правильность определения срока полезного использования НМА и начисления амортизации.

Срок полезного использования по НМА в БУ определяется организацией при принятии НМА к учету, исходя из таких факторов, как:1) срок действия исключительного права: не более 30 лет для патента на селекционное достижение; 20 лет – для патента на изобретение; 5 лет – для свидетельства на полезную модель; 10 лет – для патента на промышленный образец; 2) ожидаемый срок использования НМА: не может превышать срок действия исключительного права.

По НМА, срок действия которых не определен (деловая репутация), а ожидаемый срок использования не может быть установлен, он должен быть принят равным 20 годам, но не более срока деятельности организации.

Суммы амортизации определяются исходя из принятого способа ее начисления и срока полезного использования.

Амортизация должна быть начата с 1 числа месяца следующего за месяцем принятия активов к учету и должна продолжаться до полного погашения погашения стоимости, либо до выбытия актива.

2 варианта начисления амортизации по НМА: 1) кредитовыми оборотами на счете 05; 2)кредитовыми оборотами на счете 04.

После полного погашения стоимости НМА он должен быть отражен в учете в условной оценке, принятой организацией.

Источники информации: карточки сч. 04 и 05, расчеты бухгалтерии, первичные документы по приобретению и созданию НМА.

Аудиторские процедуры: просмотр, сравнение документов, опрос.

Ошибки: необоснованное определение срока полезного использования.

6 этап. Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации НМА.

ПБУ 14/2007 предусматривает начисление амортизации НМА по каждой группе однородных объектов тремя способами: 1) линейный; 2) уменьшаемого остатка; 3) списание стоимости пропорционально объему продукции.

Способ устанавливают учетной политикой на весь срок. Менять способ в течение срока полезного использования организация невправе. Аудитор должен убедиться, что данные учетные аспекты включены в учетную политику и не изменены.

Источники информации: приказ по учетной политике, расчеты амортизации, карточки счетов 04 и 05.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, опрос, аналитическая процедура – сравнение сумм амортизации актива, начисленной в различные периоды.

7 этап. Ведение аналитического учета по отдельным объектам НМАю

Аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о наличии и движении НМА.

Источники информации: ведомость аналитического учета по сч. 04 и 05; форма НМА-1.

Аудиторские процедуры: просмотр, сравнение документов, опрос.

8 этап. Правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости НМА. Полнота и правильность раскрытия информации в отчетности.

В БФО должно быть раскрыто: 1) первоначальная стоимость НМА; 2) начисленная амортизация на начало и конец отчетного периода; 3) стоимость списания и прироста; 4) оценка активов, приобретенных по договорам иены и дарения; 5) принятые сроки полезного использования; 6) способы начисления амортизации, способы отражения ее в учете.

Источники информации: оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05, баланс, приложение к балансу, пояснительная записка.

Аудиторские процедуры: просмотр, сравнение.

4.Проверка доходных вложений в материальные ценности.

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г.

№ 49);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н);

• Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ;

• Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15).

Задачи проверки доходных вложений в материальные ценности:

• обоснованность отнесения активов к доходным вложениям в материальные ценности;

• соответствие условий постановки на баланс лизингового имущества условиям договора лизинга;

• правильность оценки первоначальной стоимости лизингового имущества лизингодателем;

• правильность отражения в учете операций передачи и возврата лизингового имущества;

• правильность определения срока полезного использования лизингового имущества и начисления амортизационных отчислений;

• полнота отражения информации о доходных вложениях в отчетности;

• ведение аналитического учета по видам материальных ценностей, лизингополучателям и отдельным объектам материальных ценностей;

• полнота раскрытия информации о доходных вложениях в материальные ценности в отчетности;

• постановка на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу и предоставление в нее установленной информации.

Обоснованность отнесения активов к доходным вложениям в материальные ценности. К доходным вложениям в материальные ценности, подлежащим учету на счете 03, организация должна относить активы, приобретенные для предоставления за плату во временное владение и пользование (в лизинг).

Обоснованность отражения материальных ценностей на счете 03 может быть проверена аудиторским путем, изучением следующих источников информации:

• оборотно-сальдовая ведомость по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

• акты приемки-передачи материальных ценностей;

• контракты (договоры лизинга), прочие системные документы.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Соответствие условий постановки на баланс лизингового имущества условиям договора лизинга. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга материальные ценности, приобретенные для передачи в лизинг, по условиям контракта (договора лизинга) могут учитываться у лизингодателя либо на счете 03, либо на забалансовом счете 011.

Аудитор должен убедиться в том, что отражение лизингового имущества на счете 03 или 011 соответствует условиям соответствующего контракта.

Источники информации:

• карточки счетов 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 011 «Основные средства, сданные в аренду»;

• контракты (договоры лизинга).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, организации-лизингополучателя).

Полнота раскрытия информация о доходных вложениях в материальные ценности в отчетности. В составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

• о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

• о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Постановка на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу и предоставление в нее установленной информации. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 г. №№ 115-ФЗ лизинговые компании (в числе некоторых других организаций) подлежат постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу в течение 30 дней с даты государственной регистрации в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 18.01.2003 г. № 28. В ходе хозяйственной деятельности лизинговые компании обязаны предоставлять в Федеральную службу по финансовому мониторингу установленные Законом № 115-ФЗ сведения по каждой операции предоставления в лизинг имущества стоимостью свыше 600 тыс. руб.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Содержание остальных задач проверки доходных вложений в материальные ценности аналогично содержанию соответствующих задач проверки основных средств.

5.Проверка вложений во внеоборотные активы.

Содержание этапов аудита аналогично содержанию аудита ОС и НМА.

Специфические источники информации: информация по объектам назавершенного строительства; информация по объектам, подверженным рекострукции, достройке, дооборудованию; карточки счета и анализ сч.07 и 08; КС-2 акт приёмки выполненных работ в строительстве; КС-3 справка о стоимости выполненных работ в строительстве; КС-11 акты приёмки законченного строительством объекта; документы подтверждающие расходы на строительство, расходы на создание НМА и выполнения НИОКР – расчетные ведомости, требования накладные; акты инвентаризации вложений во внеоборотные активы; договоры подряда на капитальное строительство, подряда на реконструкцию, договоры купли-продажи и мены.

Процедуры: инвентаризация объектов незавершенного строительства и объектов, подвергаемых реконструкции, достройке, дооборудованию; осмотр и обследование таких объектов; контрольные замеры объемов выполненных строительно-монтажных работ; просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение организации подрядчика.

Характерные ошибки: отнесение расходов, связанных с реконструкцией, достройкой, дооборудованием на счета текущих расходов (20е, а не сч.08). Типичность данной ошибки обусловлена тем, что в проектно-сметной документации ремонтные работы(относящиеся на текущие расходы) и работы по реконструкции(относящиеся на вложения во внеоборотные активы) очень часто имеют близкое содержание. Разборка строительных конструкций и замена их новыми.

Согласно Письму Госплана СССР №НБ-36-Д от 08.05.1984г в том случае, когда, в результате выполненных работ, улучшаются основные технические показатели объекта, имеет место его реконструкция, а не ремонт.

6.Проверка финансовых вложений

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций связанных с осуществлением договора простого товарищества, приказ Минфина № 68 н от 24.12.98.

Участки аудита: 1) Аудит обоснованности отнесения активов к финансовым вложениям. ПБУ 19/02: К финансовым вложениям относят государственные и муниципальные бумаги и ценные бумаги других организаций (акции, облигации, векселя), вклады в уставный капитал, предоставленные займы, вклады в совместную деятельность, депозитные вклады в банках, дебиторская задолжность приобретенная по договору цессии (переход права требования) и прочие финансовые вложения.

Источники: оборотно-сальдовая ведомость по счету 58.

Аудиторские процедуры: просмотр документа и опрос.

Типичная ошибка: включение в состав финансовых вложений таких активов как собственные акции выкупленные у акционеров или векселей полученных от векселедателя за отпущенный ему товар.

2) Аудит наличия документов подтверждающих существование прав на финансовые вложения. Право должно быть подтверждено на финансовые вложения и на получение в будущем дохода в виде процентов, дивидендов, доли прибыли, дисконта.

Документы: сертификаты, акции, облигации, векселя, акты приемки-передачи материальных ценностей (вкладов в уставный или складочный капитал в совместную деятельность, а также выписки из реестра акционеров, договоры купли-продажи ценных бумаг, купли-продажи доли в уставном капитале, договоры цессии, займа, совместной деятельности)

Процедуры: просмотр вышеобозначенных документов.

Ошибки: 1)несоответствие фактически осуществленных финансовых вложений условиям договора. 2) несоответствие ГК РФ договора в соответствии с которым осуществляются финансовые вложения, чаще это имеет место по договору о совместной деятельности.

3) Аудит правильности оценки первоначальной стоимости фин. вложений

В первоначальную стоимость фин.вложений должны включаться фактические затраты связанные с приобретением за минусом налога. При вкладе в уставный капитал и в совместную деятельность необходима оценка согласованная учредителями.

Источники инф-ии: карточка и ведомость аналитического учета по сч. 58 и системные документы, содержащие информацию о согласованной оценке, о рыночной стоимости финансовых вложений.

Процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос и подтверждение независимого оценщика.

Ошибки: 1) отражение в учете финансовых вложений полученных безвозмездно или по договору мены не по рыночной стоимости. 2) не включение в первоначальную стоимость фин. вложений фактических затрат по приобретению.

4) Аудит обоснованности и правильности отражения в учете текущей рыночной стоимости финансовых вложений. Правила: учетная оценка фин.вложений по которым может быть определена текущая рыночная стоимость должна ежемесячно или ежеквартально корректироваться организацией с отнесением разницы на прочие доходы 91/1 или прочие расходы 91/2

Источники информации: карточка счета 58 и ведомость аналитического учета, системные документы связанные с определением рыночной стоимости финансовых вложений.

Процедуры: просмотр, сравнение документов, опрос и подтверждение, подтверждение биржи о результатах котировки ценных бумаг.

Ошибка: отражение в учете и отчетности финансовых вложений по первоначальной стоимости, а не по текущей рыночной.

5) Аудит правильности отражения в учете операций выбытия фин.вложений. Выбытие фин.вложений может иметь место в случае погашения ценных бумаг, в случае продажи, уступки по договору цессии, передаче по договору мены или дарения в уставный капитал или совместную деятельность, аудитор должен убедиться правильно ли списана стоимость выбытия фин.вложений. если фин. вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость можно считать одним из 3-х способов: 1. по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета. 2. по средней первоначальной стоимости. 3.по методу ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения фин.вложений.

Источники: расчеты бухгалтерии, карточка счета 58.

6)Обоснованность и правильность создания резерва под обесценение фин. вложений. Резерв под обесценение может быть создан только в отношении тех фин.вложений которые учитываются по первоначальной стоимости, т.к. их текущая рыночная стоимость не определяется. Организация должна создавать резерв под обесценение таких финансовых вложений, в случае если имеет место устойчивое снижение их стоимости. Резерв под обесценение должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью фин. вложений и их расчетной стоимостью

Источники: карточка учета счета 59, расчеты бухгалтерии, информация от 3-х лиц о наличии признаков устойчивого снижения стоимости фин.вложений.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, пересчет, подтверждение.

7) Введение аналитического учета фин.вложений. Аналитический учет должен вестись по сериям и партиям финансовых вложений и по организациям куда вложено (по элементам ЦБ, по заемщикам, по простым товариществам). Содержание данных аналитического учета: наименование элемента ценных бумаг, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы связанные с приобретением, общее количество, дата покупки и место хранения.

Источник: ведомость аналитического учета по счету 58.

Процедуры: просмотр документов.

8) Правильность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности финансовых вложений. В БО должно быть раскрыто: способы оценки фин. вложений и их выбытие, стоимость финансовых вложений учитывают по первоначальной стоимости и по текущей рыночной стоимости; разница последней и предыдущей оценок текущей рыночной стоимости, стоимость и виды выбывших финансовых вложений, данные о резерве под обесценение финансовых вложений.

Источники: оборотно-сальдовая  ведомость по сч.58, 59, форма №1, №5 пояснительная записка.

Процедуры: просмотр, сравнение.

9) Наличие документов свидетельствующих о письменном уведомлении налогового органа. В соответствии со ст. 23 п.2 НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту учета обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Виды участия в другой организации: вклад в УК, приобретение акций этой организации.

Источники инф-ии: документ свидетельствующий о факте уведомления налогового органа, почтовая квитанция, копия письма с отметкой налогового органа.

Процедуры: просмотр

Ошибка: Неуведомление налогового органа

7. Проверка материально-производственных запасов

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ от 15.06.1998 г. № 25н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н);

• Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ от 14.03.2008 г. № АМ23-р Минтранса РФ);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132). И тд

Полнота отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличие в организации материально-производственных запасов в соответствии с данными учета. В бухгалтерском учете организации (на счетах 10, 41, 43 соответственно) должны быть отражены все принадлежащие организации на праве собственности материально-производственные запасы, в том числе:

• производственные запасы (сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, топливо, специальная одежда, специальная оснастка, тара, прочие материалы);

• товары (материально-производственные запасы, приобретенные у других лиц для перепродажи);

• готовая продукция

Источники: • фактически находящиеся в организации материально производственные запасы;

• инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары»;

• карточки учета материалов (форма М-17);

• журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-29).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация

материально-производственных запасов, осмотр и обследование (например, мест хранения материально-производственных запасов), лабораторный контроль (например, соответствия свойств материала установленным требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Типичное нарушение, встречающееся при проверках данного сегмента: несоответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным бухгалтерского учета.

Обоснованность оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, последовательность применения учетной политики в части оценки фактической себестоимости. Оценка материально-производственных запасов производится при их поступлении и выбытии. Источники информации:

• карточки и анализ счетов учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка»);

• приходные ордера (форма М-4) и акты приемки материалов (форма М-7);

• лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

• карточки учета материалов (форма М-17);

• акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств (форма М-35);

• акты о приеме товаров (форма ТОРГ-1-ТОРГ-5);

• товарные накладные (форма ТОРГ-12-ТОРГ-14).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии. Характерные ошибки:

• невключение в фактическую себестоимость материально-производственных запасов затрат, связанных с их заготовлением (например, работник ездил в командировку для решения вопроса о приобретении материалов). Командировочные расходы в таком случае должны включаться в себестоимость материалов, а их часто списывают на текущие расходы;

• несоблюдение принятого в учетной политике способа списания материально-производственных запасов (например, учетной политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле материалы списываются по стоимости последних закупок).

Правильность учета движения материально-производственных запасов, соответствие данных бухгалтерского и складского учета, последовательность применения учетной политики в отношении выбранных методов учета. Бухгалтерский учет движения производственных запасов может осуществляться организацией либо на счете 10 (без использования счетов 15 и 16), либо на счетах 10, 15, 16. Источники информации:

• карточки и оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка»;

• карточки учета материалов (форма М-17);

• журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18);

• товарные отчеты (форма ТОРГ-29).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, аналитические процедуры (например, анализ нехарактерных сальдо на счетах учета материально-производственных запасов, анализ нетиповых корреспонденций счетов).

Характерные ошибки: • несоответствие данных бухгалтерского и складского учета;

• списание неоприходованных материально-производственных запасов (кредитовое сальдо на активном счете);

• отражение на счетах 10 или 41 запасов, поступивших в организацию на переработку или на комиссию (без перехода права собственности).

Правильность учета специальной одежды и специальной оснастки. Минфином РФ установлен особый порядок учета специальной одежды и специальной оснастки.

К специальной одежде относятся средства труда, используемые для индивидуальной защиты работников (комбинезоны, костюмы, халаты, куртки, брюки, обувь, каски, шлемы, рукавицы и пр.).

К специальной оснастке (специальному инструменту, приспособлениям, оборудованию) относятся средства труда, обладающие уникальными свойствами и предназначенные для выполнения специфических (нетиповых) операций. Источники информации:

• карточка счета 10, субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»;

• ведомости учета выдачи спецодежды и спецобуви (форма МБ-8).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, осмотр.

Подтверждение первичными документами оформления движения материально-производственных запасов. Движение материально-производственных запасов в организации должно оформляться надлежащими первичными документами. Поступление производственных запасов должно быть оформлено приходным ордером (форма М-4) либо проставлением штампа на накладной поставщика. При наличии претензий к поставщику должен быть составлен акт о приемке материалов (форма М-7). Оприходование производственных запасов, полученных в ходе ликвидации основных средств, оформляется актами по форме М-35. Складской учет производственных запасов ведется на карточках учета материалов (форма М-17). Отпуск производственных запасов в производство, возврат, прочее выбытие (продажа, передача безвозмездно) должны быть оформлены либо лимитно-заборными картами (форма М-8), либо требованиями-накладными (форма М-11), либо накладными (форма М-15). Накладными по форме М-15 оформляется также внутреннее перемещение запасов (например, со склада на склад). Списание производственных запасов (ввиду истечения сроков хранения, морального устаревания, выявления недостач, хищений, порчи) должно быть оформлено актом на списание, в котором указываются следующие сведения: наименование и отличительные признаки списываемых ценностей, их количество, фактическая себестоимость, сроки хранения, дата поступления, причина списания, информация о взыскании ущерба с виновных лиц.

Движение товаров должно быть оформлено следующими первичными документами: товарные накладные (форма ТОРГ-12-ТОРГ-14), акты о приемке товаров (форма ТОРГ-1-ТОРГ-5), акты о списании товаров (форма ТОРГ-16), журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18), товарный отчет (форма ТОРГ-29). Типичные нарушения:

• отсутствие первичных документов, незаполнение установленных реквизитов;

• несоответствие данных в первичных документах друг другу и данным бухгалтерского учета, что может, например, свидетельствовать о недостаче на складе.

Надежность контроля за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации, на всех этапах движения. Для обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов организация должна заключать с работниками договоры о полной материальной ответственности, своевременно проводить инвентаризации и проверки. Источники информации:

• договоры о полной материальной ответственности; инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;

• распорядительные документы (приказы директора).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, наблюдение (например, за проведением инвентаризации или проверки).

Наличие и обоснованность норм расхода материалов, надежность контроля за их соблюдением. Отпуск запасов в производство должен осуществляться на основе разработанных организацией норм расхода, производственных программ подразделений. Источники информации – распорядительные документы организации (приказы руководства).

Аудиторские процедуры: наблюдение (например, за технологическим процессом), осмотр и обследование (например, производственных помещений), технологический контроль (например, обоснованности установленных норм), просмотр документов, опрос, составление альтернативного баланса (например, прихода и расхода материалов), аналитические процедуры (например, сравнение отпуска материалов с нормативными данными, с данными предыдущих периодов, с данными аналогичных производств и пр.). Характерные ошибки и нарушения: отсутствие или неэффективность контроля за соблюдением норм расхода материалов;

• отпуск в производство материалов, не предусмотренных нормами, сметами;

• непринятие мер при выявлении фактов отклонения расхода материалов от установленных норм.

Обоснованность оценки, правильность формирования и восстановления резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов может быть создан на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если текущая рыночная стоимость стала ниже себестоимости (например, вследствие потери первоначального качества, снижения покупательского спроса и пр.). В начале следующего периода зарезервированная сумма восстанавливается. Источники информации – карточка счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, подтверждение (например, третьих лиц о текущей рыночной стоимости запасов).

Полнота отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о материально-производственных запасах. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию по крайней мере следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

• о последствиях изменений способов оценки;

• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Источники информации: • бухгалтерская отчетность;

• оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

8. Аудит кассовых операций

1) Порядок ведения кассовых операций в РФ - Решение Совета директоров ЦБ РФ №40 от 22.09.93

2) Положение об осуществлении наличных денежных расчетов без применения ККТ (контрольно-кассовой техники) – Постановление Правительства №171 от 31.12.2005

3) Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке – Указание ЦБ РФ №1050 от 14.11.2001, ред. 2003

Этапы:

1. Наличие в кассе ДС, денежных документов, отраженных в учете и, наоборот, фактически находящихся в кассе.

Остаток денежной наличности в кассе должен соответствовать данным кассовой книги.

ИИ: КО-4 кассовая книга, КО-5 книга учета принятых и выданных кассиром ДС, ИНВ-15 Акт инвентаризации наличия ДС, ИНВ-16 инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.

АП: инвентаризация кассы, осмотр помещения кассы, опрос, просмотр и сравнение документов.

Характерные нарушения: 1) недостача или излишек денег в кассе; 2) несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных сумм.

2. Полнота и правильность оформления первичных кассовых документов, книг и журналов.

ПКО – прием денег в кассу, выдача денег из кассы – РКО или другие документы, например, платежная ведомость, расчетно-платежная ведомость с наложением на них штампа с реквизитами РКО.

Подпись руководителя должна быть в РКО, а также на разрешительных документах, на заявлениях, на счетах, которые должны быть погашены штампом или надписью «оплачено» с датой и подписью кассира.

Прием и выдача денег только в день составления документа. Подчистки, помарки, исправления недопустимы.

На предприятии должен быть журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов.

ИИ: КО-1 (ПКО), КО-2 (РКО), КО-3 (журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов), КО-4 (кассовая книга).

АП: просмотр документов, сравнение документов, опрос, проверка установленных в организации правил по совершению кассовых операций.

Типичные ошибки и нарушения:

1)       подделка подписей первичных документов,

2)       незаполнение установленных реквизитов в кассовых ордерах,

3)       отсутствие подписей главного бухгалтера и руководителя в кассовом ордере,

4)       наличие исправлений в кассовых ордерах.

3. Соблюдение порядка выдачи денег по доверенности

Доверенность на получение платежей, связанных  с трудовыми отношениями, можно удостоверить в организации, где работает или учится доверитель, в ЖЭУ (жилищно-эксплуатационное управление) по месту жительства или администрации лечебного учреждения.

Доверенность от имени юр. лица должна быть подписана руководителеми скреплена печатью (срок не больше 3 лет).

Ничтожная доверенность – это когда не указан срок ее выписки.

Доверенность прикладывают к РКО или ведомости, в которой кассир делает надпись «по доверенности».

Нарушения: 1) выдача денег без доверенности (когда она необходима), 2) выдача по доверенности с истекшим сроком действия.

4. Соблюдение лимита хранения наличных денег в кассе.

ИИ: просмотр кассовой книги.

Нарушения: превышение лимита.

5. Соблюдение установленного порядка и лимита наличных расчетов с юр. лицами по одной сделке (100 000 руб.)

ИИ: КО-2 (РКО), КО-4 (кассовая книга).

АП: опрос, просмотр документов.

Нарушения: превышение лимита.

6. Наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром организации.

ИИ: договоры о полной материальной ответственности

7. Применение ККМ при наличных расчетах.

Операции по продаже ценных бумаг, лотерейных билетов могут осуществляться без ККМ.

На ККМ заводят книгу кассира-операциониста. Записи в книге производят в хронологическом порядке. Исправления должны быть заверены подписями 3 лиц: кассира-операциониста, директора или заведующего, главного или старшего бухгалтера.

АП: просмотр книги и сравнение данных книги с показаниями контрольных лент и данных кассовой книги.

8. Правильность отражения в учете и отчетности кассовых операций.

ИИ: 1) карточка и оборотно-сальдовая ведомость по счету 50,

2) ведомость аналитического учета по с/сч 50/3 «Денежные документы»,

3) бухгалтерская отчетность.

9. Наличие в организации действующей системы проведения ревизий кассы.

Обязательна ревизия:

1)       перед составлением годовой отчетности,

2)       при выявлении фактов хищений и злоупотреблений,

3)       при ЧС,

4)       при реорганизации или ликвидации организации,

5)       при смене кассира.

Внезапная ревизия кассы проводится в сроки установленные руководителем. Должна быть назначена комиссия по приказу руководителя. Она осуществляет пересчет денежной наличности и денежных документов в кассе и сверяет результат с кассовой книгой. Недостача по кассе взыскивается с кассира, излишек кассы должен быть зачислен в доход организации.

ИИ: ИНВ-15 Акт инвентаризации наличия ДС.

АП: просмотр, опрос, проверка соблюдения норм.

Нарушения: непроведение ревизий кассы, хотя бы 1 раз в мес.

9. Проверка операций по расчетным счетам

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• О безналичных расчетах в РФ (Положение ЦБ РФ от 12.04.2001 г. № 2-П).

К задачам проверки операций по расчетным счетам относится необходимость удостоверения:

• в полноте выписок банка, первичных денежно-расчетных и платежных документов, надлежащем их оформлении, соответствии друг другу;

• в наличии разрешительных подписей руководства на оплату платежных документов;

• в правильности отражения в учете и бухгалтерской отчетности операций по расчетным счетам;

• в наличии письменного уведомления налогового органа об открытии и закрытии банковских счетов в 7-дневный срок.

Полнота выписок банка, денежно-расчетных и платежных документов, надлежащее их оформление, соответствие друг другу. Для отражения в учете операций данного сегмента в организации должны быть представлены выписки банков, в которых у организации открыты счета, денежно-расчетные документы (платежные поручения, платежные требования, инкассовые поручения, иные денежно-расчетные документы с отметкой банка), платежные документы (счета от поставщиков на оплату, счета-фактуры). Выписки банков должны присутствовать за каждый день, в котором производились операции по расчетному счету, денежно-расчетные и платежные документы – по каждой операции.

Платежные документы (счета, счета-фактуры) должны быть надлежащим образом оформлены, данные в них (плательщик, поставщик, содержание операции, сумма) должны соответствовать данным, указанным в денежно-расчетном документе (платежном поручении).

Источники информации:

• банковские выписки с расчетного счета;

• денежно-расчетные документы (платежные поручения, инкассовые поручения, объявления на взнос наличными др.);

• платежные документы (счета, счета-фактуры).

Характерные ошибки и нарушения:

• отсутствие выписок банка, денежно-расчетных документов, платежных документов;

• осуществление денежно-расчетных операций по платежным документам, оформленным с нарушением установленного порядка (оплата счета-фактуры несоответствующей формы, оплата счета, выписанного на другое лицо, оплата счета, выписанного с арифметическими ошибками, и др.);

• оформление денежно-расчетных документов (платежных поручений) с текстом, не соответствующим тексту платежных документов.

Наличие разрешительных подписей руководства на оплату платежных документов. Разрешительные подписи руководства в документах на оплату (счетах, счетах-фактурах) являются одним из элементов системы внутреннего контроля в организации. Поэтому в ходе решения данной задачи аудитор может проверить оценку системы внутреннего контроля, полученную в ходе планирования.

Источники информации: платежные документы, аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Типичная ошибка: отсутствие разрешительных подписей руководства на оплату.

Правильность отражения в учете и бухгалтерской отчетности операций по расчетным счетам. Поступление и списание денежных средств с расчетных счетов организации должно отражаться дебетовыми и кредитовыми оборотами на счете 51. Аналитический учет должен вестись по каждому расчетному счету.

Источники информации:

• карточка, ведомости аналитического учета, оборотно-сальдовая ведомость по счету 51 «Расчетные счета»;

• бухгалтерская отчетность.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

Наличие письменного уведомления налогового органа об открытии и закрытии банковских счетов в 7-дневный срок. Об открытии или закрытии банковских счетов организации обязаны уведомлять налоговый орган в 7-дневный срок. Аудитор должен проверить факт такого уведомления.

Источники информации:

• копии уведомлений;

• договоры банковских счетов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение.

10. Проверка операций в иностранной валюте

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н);

• Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ;

• Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (Инструкция ЦБ РФ от 30.03.2004 г. № 111-И);

• О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций (Инструкция ЦБ РФ от 01.06.2004 г. № 114-И);

• О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок (Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 г. № 117-И);

Соответствие совершенных валютных операций порядку, установленному действующими законодательными и нормативными актами Российской Федерации, наличие соответствующих разрешений ЦБ РФ. Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» определены следующие основные принципы осуществления валютных операций13 в Российской Федерации. Без ограничений могут осуществляться валютные операции между резидентами и нерезидентами.

Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением:

• операций по посредническим договорам;

• операций по договорам экспедиции, фрахта, перевозки экспортных, импортных или транзитных грузов;

• операций по уплате налогов, сборов, обязательных платежей;

• операций по расчетам с работниками, направляемыми в служебные командировки за пределы РФ;

• некоторых других операций.

Без ограничений осуществляются между резидентами и уполномоченными банками валютные операции, относящиеся в установленном порядке к банковским операциям.

Купля-продажа иностранной валюты в РФ может производиться только через уполномоченные банки в порядке, установленном ЦБ РФ. Источники информации:

• контракты с нерезидентами;

• акты выполненных работ, счета (инвойсы), международные накладные;

• грузовые таможенные декларации;

• карточки и анализ счетов активов и обязательств в иностранной валюте.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение.

Характерные нарушения порядка осуществления валютных операций:

• непредставление в уполномоченный банк информации о валютных операциях; • осуществление наличных рублевых расчетов с нерезидентом;

• открытие резидентом валютного счета за пределами РФ в стране, не являющейся членом ОЭСР или ФАТФ, без разрешения ЦБ РФ.

Правильность определения дат совершения операций в иностранной валюте, точность пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли. Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в учете должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета счетов активов и обязательств в иностранной валюте;

• первичные документы по счетам активов и обязательств в иностранной валюте; • расчеты бухгалтерии;

• контракты с нерезидентами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет, опрос.

Характерная ошибка: неправильное определение даты совершения операции в иностранной валюте.

Правильность отражения в учете курсовых разниц. Курсовые разницы (разницы в рублевой оценке активов и обязательств, возникающие вследствие изменения курса Центрального банка РФ) в бухгалтерском учете могут возникать на счетах денежных средств (50, 52, 55, 57, 58), средств в расчетах (60, 62, 66, 67, 71, 75, 76), за исключением полученных и выданных авансов. Источники информации и рекомендуемые аудиторские процедуры – те же, что и в предыдущей задаче.

Характерная ошибка: неотражение в учете курсовых разниц (чаще всего на счетах средств в расчетах) на отчетную дату.

Полнота и правильность формирования и раскрытия информации об операциях в иностранной валюте в бухгалтерской отчетности.

При отражении операций в иностранной валюте записи на счетах бухгалтерского учета должны производиться:

• на счетах активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте и на которых возникает курсовая разница (50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76, 86), – в рублях и одновременно в иностранной валюте (валюте расчетов и платежей);

• на счетах прочих активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, – в рублях.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в рублях (кроме случаев ведения деятельности за пределами Российской Федерации, когда отчетность по требованию страны пребывания должна быть составлена и в иностранной валюте). Источники информации: регистры бухгалтерского учета по счетам активов и обязательств в иностранной валюте, бухгалтерская отчетность. Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

11. Проверка формирования расходов

ПБУ 10/99, отраслевые рекомендации по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг, ведомственные акты по определению затрат в строительстве – документы Госстроя РФ.

Этапы:

1. Обоснованность отнесения расходов организации к обычным и прочим и обоснованность их признания в учете.

Текущие расходы организации имеют место при выбытии активов или возникновении обязательств, приводящих  к уменьшению капитала.

Текущими расходами не могут быть признаны:

1) вложения во внеоборотные активы, 2) финансовые вложения, 3) авансы выданные (предоплата или задаток), 4) возврат кредитов и займов, 5) перечисление сумм при расчетах по посредническим договорам.

ПБУ 10/99 делит текущие расходы на 2 группы: 1) расходы по обычным видам деятельности (обычные расходы), 2) прочие расходы.

Обычные расходы – счета 20-29, 44. Они связаны с изготовлением и продажей продукции, закупкой и продажей товаров, работ, услуг, которые являются предметом деятельности организации.

Элементы: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы.

Предмет деятельности организации может быть установлен уставом организации. Если в уставе он не определен, то он должен быть сформ. в учетной политике.

В составе прочих расходов отражают расходы на сч. 91.

В НУ сохранилось понятие операционные и внереализационные расходы. Операционные расходы: арендная плата, дивиденды, уплата % банку за кредит, отчисления в резервы.

Внереализационные расходы: штрафные санкции по договорам, возмещение причиненных убытков, списанная дебит. задолженность, курсовые разницы, уценка активов, убыткы прошлых лет, признанные в отчетном году, оплата мероприятий социального характера (благотворительность, спорт, культура, развлечения).

Условия признания текущих расходов в БУ:

1)       они произведены по договору исходя из требований законодательства и обычаев делового оборота,

2)       сумма расхода определена,

3)       в отношении выбытия актива отсутствует неопределенность,

Определенность суммы расхода в БУ обусловливается подтверждающим документом:

- материальные затраты – М-8 лимитно-заборная карта, М-11 требование-накладная, ф.3 путевой лист легкового автомобиля, ф. 4-с путевой лист грузового автомобиля, ф.6 путевой лист автобуса.

- для расходов на оплату труда Т-12, Т-13 табель учета рабочего времени, Т-51 расчетная ведомость.

- отчисления на социальные нужды – индивидуальные карточки учета сумм страховых взносов.

- амортизация – ведомости или расчеты амортизации ОС и НМА.

- расходы по оплате услуг сторонних организаций – договоры с исполнителями и подрядчиками, ф. КС-2 акт о приемке выполненных работ, КС-3 справка о стоимости выполненных работ и затрат.

- прочие расходы – авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма и решения суда.

Если договором предусмотрено, что организация должна исполнить свои обязательства заказчика или покупателя неденежными средствами, то расходы должны быть признаны в учете исходя из рыночной стоимости ценностей, подлежащих передаче.

При оплате работ, услуг на условиях коммерческого кредита расходы должны быть приняты к учету в полной сумме кредит. задолженности.

При предоставлении организации скидок (бонусов) расходы должны быть признаны с их учетом.

При оплате в руб. денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте или у.е., расходы должны быть признаны с учетом курсовых разниц.

Временная определенность расхода – признание (отражение) расхода в том отчетном периоде, в котором он совершен независимо от времени его оплаты.

ИИ: карточки и анализ счетов 20-29 (если БУУ ведется, то 20-39), 44, 91/2, первичные и системные документы, подтверждающие определенность расхода.

АП: аналитические процедуры (сравнение с планом, нормативом, со среднеотраслевыми показателями, с прошлым периодом), просмотр, сравнение документов, опрос, подтверждение.

Ошибки и нарушения в учете расходов:

1)       отражение в учете расходов, сумма которых не определена (нет документального подтверждения, например, акта приема-передачи выполненных работ),

2)       нарушение временной определенности (например, в составе обычных расходов отразили убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году)

3)       отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера (напр, капвложений)

4)       списание на текущие расходы затрат при отсутствии договора или по ничтожному договору

5)       списание на расходы организации материалов по мере их приобретения минуя счета запасов. Напр, канцтовары списали на основе кассового и товарного чека или бензин списали на основе чека АЗС.

6)       Списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отличается от установленной Госкомстатом

7)       Списание на прочие расходы %% по кредиту, использованному для выдачи аванса.

12. Проверка учета выпуска готовой продукции и товаров отгруженных

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н).

Правильность формирования фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции и отражения ее в учете, последовательность применения учетной политики в этой части. Готовая продукция в зависимости от выбранного организацией метода калькулирования себестоимости может учитываться:

• по фактической производственной себестоимости (в сумме фактических затрат, связанных с ее изготовлением);

• по нормативной (плановой) себестоимости с использованием учетных цен. В качестве учетной цены единицы готовой продукции может быть применена:

♦ фактическая производственная себестоимость прошлого периода;

♦ планово-расчетная (нормативная) цена, установленная организацией;

♦ договорная цена.

Источники информации:

• готовая продукция в местах хранения;

• карточки и ведомости аналитического учета счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»;

• расчеты бухгалтерии;

• первичные документы на поступление на склад готовой продукции;

• акты инвентаризации;

• договоры с покупателями.

Аудиторские процедуры: инвентаризация (готовой продукции на складе), осмотр, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, соответствия свойств готовой продукции установленным нормам, требованиям и т. д.), опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки и нарушения:

• несвоевременное списание отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой (сальдо на счете 40 на конец месяца);

• отражение готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, на счете 41, а не 43.

Обоснованность и правильность отражения в учете операций по списанию готовой продукции. Стоимость готовой продукции, учтенная на счете 43, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи должна быть списана на счет продаж (90).

Списание готовой продукции (как и материалов) должно производиться одним из трех способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первой по времени оприходования готовой продукции. Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета счетов 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»;

• первичные документы на отпуск со склада готовой продукции (накладные);

• договоры с покупателями, комиссионерами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента).

Характерная ошибка: отражение продукции (товаров) на счете 45, в то время как выручка от продаж может быть признана.

Ведение аналитического учета на счетах 43, 45. Аналитический учет готовой продукции должен вестись по материально ответственным лицам, местам хранения, наименованиям (с раздельным учетом по отличительным признакам – марки, артикулы, модели, типоразмеры и пр.). Кроме того, аналитический учет должен вестись по укрупненным группам готовой продукции (например, изделия основного производства, изделия вспомогательного производства).

Аналитический учет товаров отгруженных должен вестись по местам нахождения и видам отгруженной продукции (товаров).

Источники информации: ведомости аналитического учета счетов 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Полнота раскрытия информации о готовой продукции и товарах отгруженных в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе учета готовой продукции.

Источник информации: бухгалтерская отчетность. Аудиторская процедура: просмотр документа.

13. Проверка формирования доходов

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н);

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н);

• Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (Приказ Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н);

• Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ.

Обоснованность отнесения доходов организации к обычным и прочим. Доходы организации имеют место при поступлении активов и (или) погашении ее обязательств, в результате чего увеличивается ее капитал (за исключением вкладов участников). Согласно ПБУ 9/99 доходы организации подразделяются на доходы по обычным видам деятельности (обычные доходы) и прочие. В составе обычных доходов (счет 90-1) подлежит отражению выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, являющихся предметом деятельности организации. Предмет деятельности организации может быть установлен ее уставом либо сформулирован в учетной политике.

В составе прочих (счета 91-1, 99) подлежат отражению доходы от продажи имущества (работ, услуг), не являющегося предметом деятельности организации (арендная плата, роялти, дивиденды, проценты и пр.), доходы от штрафных санкций по договорам, возмещения убытка, дарения, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, списанная кредиторская задолженность, курсовые разницы, дооценка активов, доходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами: страховое возмещение понесенного ущерба, материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к эксплуатации активов, и пр.

Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки»;

• системные документы (устав организации, приказ по учетной политике, договоры с покупателями, заказчиками).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Последовательность применения учетной политики в отношении учета доходов. Учетная политика организации в отношении признания доходов может предусматривать следующие моменты:

• метод признания доходов (по начислению, кассовый16);

• метод признания дохода от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (по мере готовности работы, услуги, продукции либо по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом);

• метод отражения доходов при выполнении работ долгосрочного характера (с использованием счета 46, без использования счета 46). При использовании счета 46 на нем (проводкой Д 46 – К 90-1) отражается стоимость принятых и оплаченных заказчиком законченных этапов работ, имеющих самостоятельное значение.

Источник информации и аудиторские процедуры: те же, что указаны в предыдущей задаче.

Полнота, правильность и своевременность признания доходов и отражения их в учете. Доходы подлежат признанию в учете, если определены их сумма и момент возникновения, право на их получение не вызывает сомнений, отсутствует неопределенность в расходах, необходимых для получения доходов, подлежащих признанию. Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки»;

• договоры с покупателями, заказчиками;

• книга продаж;

• счета и счета-фактуры, выставленные покупателям;

• товарные (форма ТОРГ-12, 13, 14) и товарно-транспортные (форма 1-Т) накладные;

• накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

• акты на списание основных средств (форма ОС-4);

• акты приемки-передачи результатов выполненных работ;

• документы, свидетельствующие о факте оказания услуг;

• отчеты агента, комиссионера об отгрузке товаров комитента;

• уведомление участника, ведущего общие дела по совместной деятельности, о причитающейся ему прибыли;

• решения суда о присуждении штрафных санкций в пользу организации;

• иные документы.

Аудиторские процедуры: аналитические (например, сравнение выручки от продаж с плановыми, средне-отраслевыми данными, с данными предыдущих периодов и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте отгрузки ему продукции), просмотр документов, сравнение документов (например, взаимная проверка оборотов на счете 90-1 и итогов книги продаж), пересчет арифметических расчетов (например, пересчет реализованного торгового наложения, определяемого расчетом).

Характерные ошибки и нарушения:

• неполное отражение фактов продаж (например, отпуск материалов работникам с последующим вычетом из зарплаты бухгалтер строительной организации отражал проводкой Д 70 – К 10);

• несвоевременное признание доходов (например, при продаже продукции, реализуемой через комиссионера);

• несоответствие друг другу различных учетных регистров (например, оборота по счету 90-1 и итога книги продаж).

Обоснованность отнесения доходов к доходам будущих периодов, правильность их списания. Полученные (начисленные) доходы подлежат включению в состав доходов будущих периодов (счет 98-1), если в момент их получения (начисления) право на них у организации отсутствует. Например, денежная сумма, перечисленная участнику совместной деятельности участником, ведущим общие дела, в счет прибыли, причитающейся в следующем отчетном периоде, является доходом будущих периодов. Безвозмездно полученное имущество также является доходом будущих периодов.

Аудитор должен убедиться в том, что доход обоснованно отнесен к доходам будущих периодов и что он своевременно списан на обычные или прочие доходы.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 98 «Доходы будущих периодов»;

• системные документы, связанные с поступлением доходов будущих периодов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение. Характерные ошибки:

• отражение доходов не в составе доходов будущих периодов, а в составе доходов текущего периода;

• несвоевременное списание доходов будущих периодов;

• отражение в составе доходов будущих периодов авансов полученных.

Правильность отражения в бухгалтерской отчетности информации об обычных и прочих доходах и полнота ее раскрытия. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о порядке признания выручки; о способе определения готовности работ, услуг, продукции, если выручка признается по мере готовности.

В бухгалтерской отчетности доходы, составляющие не менее 5% от общей суммы доходов, должны быть показаны по каждому виду в отдельности.

При получении выручки от связанных сторон в отчетности следует указать долю такой выручки.

При получении выручки неденежными средствами в отчетности следует указать количество организаций, от которых такая выручка получена, а также указать способ определения стоимости ценностей, переданных организацией.

Источники информации:

• бухгалтерская отчетность;

• анализ счетов 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы», 99 «Прибыли и убытки».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные нарушения: невыделение в отчетности видов доходов, составляющих 5% и более от общей суммы доходов.

Наличие лицензий на виды деятельности, осуществляемые организацией, в предусмотренных законодательством случаях. Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ установлено, что деятельность по получению доходов, указанная в Законе, должна осуществляться только при наличии соответствующих лицензий (например, страхование, оказание медицинских услуг и пр.). При осуществлении деятельности организацией, не имеющей соответствующей лицензии, сделка, по которой были получены доходы, может быть в силу ст. 173 ГК РФ признана недействительной, что повлечет за собой необходимость возврата всего полученного по сделке.

Источники информации: лицензии на виды деятельности.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

14. Проверка расчетов с дебиторами и кредиторами

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Гражданский кодекс РФ, часть I от 30.11.1994 г.;

• Гражданский кодекс РФ, часть II от 26.01.1996 г.;

• О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги (Письмо Минфина РФ от 31.10.1994 г. № 142).

Наличие договоров с дебиторами и кредиторами, соответствие их оформления и содержания требованиям ГК РФ. Гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 161 ГК РФ) установлено, что любая совершаемая организацией сделка (действие, направленное на возникновение, изменение, прекращение прав и обязательств, т. е. дебиторской и кредиторской задолженности) должна быть оформлена письменным образом (договором).

Договор может быть заключен как путем составления одного документа, так и путем обмена документами (письмами, телеграммами, документами электронной или иной связи), исходящими от сторон по договору (ст. 434 ГК РФ). Источники информации: договоры с дебиторами и кредиторами.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

В качестве характерных ошибок при проверке договоров могут быть указаны следующие:

• несоответствие содержания договоров требованиям ГК РФ;

• отсутствие договоров при совершении сделок.

Своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм задолженностей покупателей, заказчиков поставщикам, подрядчикам. На расчетах с поставщиками, подрядчиками, исполнителями (счет 60) должна быть отражена задолженность организации за полученные товарно-материальные ценности, принятые результаты выполненных работ, потребленные услуги. На расчетах с покупателями и заказчиками (счет 62) подлежит отражению задолженность, причитающаяся организации за отпущенные товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги согласно расчетным документам, а также авансы, полученные в соответствии с условиями договоров. Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• счета, счета-фактуры, полученные от поставщиков, подрядчиков, исполнителей и выданные покупателям, заказчикам;

• книга покупок;

• книга продаж;

• договоры (купли-продажи, мены, подряда, оказания услуг пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение (например, кредиторов о фактическом размере задолженности).

Характерные ошибки:

• несоответствие расчетных документов, выставленных покупателям, заказчикам или полученных от поставщиков, подрядчиков, исполнителей, условиям договоров;

• необоснованное (не вытекающее из условий договора) отражение задолженности (например, получение вклада от участника совместной деятельности бухгалтер отразил в балансе организации проводкой Д 10 – К 60, вместо того чтобы отразить в отдельном балансе проводкой Д 10 – К 80 «Вклады товарищей»).

Своевременность, правильность и обоснованность отражения на расчетах с дебиторами и кредиторами сумм по претензиям. На расчетах с дебиторами и кредиторами по претензиям (счет 76-2) подлежат отражению суммы претензий, предъявленные:

• поставщикам, подрядчикам, исполнителям, перевозчикам, хранителям и прочим по выявленным в ходе проверки их счетов ошибкам, несоответствиям цен и тарифов условиям договоров;

• поставщикам товарно-материальных ценностей за обнаруженное несоответствие качества стандартам, техническим условиям договоров;

• подрядчикам и исполнителям за обнаруженное несоответствие качества работ и услуг техническому заданию;

• поставщикам, перевозчикам, хранителям за недостачу груза;

• банкам по суммам, ошибочно списанным со счетов организации;

• организациям по предусмотренным договорами штрафным санкциям, а также по суммам возмещения убытка, присужденных судом или признанных плательщиком.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 76-2 «Расчеты по претензиям»;

• претензионные письма, акты; • договоры с дебиторами и кредиторами.

Аудиторские процедуры: те же, что и в предыдущей задаче. Обоснованность и правильность отражения в учете перемены лиц в обязательствах по дебиторской и кредиторской задолженности.

Погашение задолженности покупателей, заказчиков может быть возложено ими на третье лицо (если из закона или договора не вытекает, что дебиторская задолженность должна быть погашена дебитором лично). В этом случае организация-кредитор обязана принять исполнение обязательства этим третьим лицом и отразить в учете погашение дебиторской задолженности. Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• договоры цессии (уступки требования, перевода долга);

• извещения кредиторов об их согласии на перевод долга; • извещения о возложении обязанностей по погашению долга на третье лицо.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение.

Своевременность и обоснованность списания дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность считается погашенной и подлежит списанию со счетов 60, 62 по следующим основаниям:

• исполнение обязательств должником в соответствии с условиями договора (уплата денег, передача имущества);

• зачет встречного однородного требования, для чего должен быть составлен двух– или многосторонний акт либо (при двухстороннем зачете) должно присутствовать заявление одной из сторон;

• совпадение должника и кредитора в одном лице;

• ликвидация юридического лица (смерть физического лица);

• прощение долга;

• уплата или передача отступного (исполнение обязательства по соглашению сторон иным образом). Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• карточка счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;

• акты взаимозачета;

• письма дебиторов и кредиторов, соглашения, прочие системные документы.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение.

Характерное нарушение: несписание дебиторской и кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, в случае совпадения должника и кредитора в одном лице (например, при реорганизации юридического лица путем присоединения).

Правильность формирования резерва по сомнительным долгам.

Организация может создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, если это предусмотрено ее учетной политикой.

Резерв по сомнительным долгам подлежит отражению на счете 63 в сумме, определенной организацией по каждому сомнительному дебитору путем проведения инвентаризации дебиторской задолженности. По истечении срока исковой давности или нереальности взыскания долга, признанного сомнительным, последний подлежит списанию за счет резерва. Источники информации:

• приказ по учетной политике;

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

• акты инвентаризации дебиторской задолженности;

• договоры с дебиторами. Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Своевременность и полнота проведения инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами. Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами должна проводиться в том же порядке и в те же сроки, как это установлено для инвентаризации прочих активов и обязательств организации.

Источник информации: акт инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, подтверждение.

Характерное нарушение: непроведение инвентаризации (сверки) расчетов с дебиторами и кредиторами.

Ведение аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами. На расчетах с поставщиками, подрядчиками, исполнителями (счет 60) аналитический учет должен вестись по каждому предъявленному счету, при уплате авансов или плановых платежей – по каждому поставщику, подрядчику, исполнителю. Расчеты со связанными сторонами должны в аналитическом учете группироваться обособленно.

В аналогичном порядке должен вестись аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками (счет 62).

По счету 63 аналитический учет должен вестись по каждой зарезервированной сомнительной задолженности.

По счету 76-2 аналитический учет должен вестись по каждому дебитору и каждой отдельной претензии.

Источники информации: ведомости аналитического учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 76-2 «Расчеты по претензиям».

Аудиторская процедура: просмотр документов.

Полнота раскрытия информации о расчетах с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности расчеты с дебиторами и кредиторами должны быть показаны развернуто и подтверждены данными инвентаризации.

Дебиторская задолженность должна быть показана в оценке нетто, т. е. за вычетом сформированного резерва по сомнительным долгам.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 76-2 «Расчеты по претензиям»;

• бухгалтерская отчетность.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

15. Проверка расчетов по оплате труда и исчисления налога на доходы физических лиц

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 г.; • О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 г. № 544);

• Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 г.

№ 922);

• О трудовых книжках (Постановление Правительства РФ от 16.04.2003 г. № 225);

• Инструкция по заполнению трудовых книжек (Постановление Минтруда РФ от 10.10.2003 г. № 69);

• Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок (Приказ Минфина РФ от 04.02.2000 г. № 16н);………………..

Соблюдение требований законодательных и нормативных актов о труде, наличие системных документов, связанных с оплатой труда.

Действующими законодательными и нормативными актами предусмотрен ряд требований к условиям труда работников, которые должен обеспечивать работодатель.

Трудовым кодексом, в частности, установлены следующие условия труда в Российской Федерации:

• максимальная продолжительность рабочего времени в общем случае не может превышать 40 часов в неделю.

• работникам должен предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее 28 календарных дней, а также дополнительный отпуск за вредные или опасные условия труда, за ненормированный рабочий день, в связи с обучением и в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ;

• месячная заработная плата не может быть менее установленного законом минимального размера (МРОТ) и должна выплачиваться не реже чем раз в полмесяца.

Источники информации:

• трудовые договоры и коллективный договор;

• трудовые книжки;

• приказы о приеме на работу (форма Т-1);

• личные карточки (форма Т-2);

• штатное расписание (форма Т-3);

• приказы о предоставлении отпуска (форма Т-6);

• график отпусков (форма Т-7);

• приказы о прекращении действия трудовых договоров (форма Т-8);

• локальные нормативные акты организации (положение по оплате труда, по премированию и пр.).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос. Характерные нарушения:

• отсутствие обязательных системных документов, связанных с оплатой труда (Положения по оплате труда, Положения по премированию, штатного расписания, приказов, трудовых договоров, трудовых книжек и пр.);

• несоответствие формы и содержания системных документов установленным требованиям;

• несоблюдение условий труда, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (непредоставление отпуска или предоставление его менее установленной продолжительности, принуждение к сверхурочной работе, невыплата заработной платы в установленные сроки и пр.).

Соблюдение требований федерального законодательства в отношении работников – иностранных граждан. Работодатель или заказчик работ (услуг), пригласивший иностранного гражданина в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности либо заключивший с иностранным работником в Российской Федерации новый трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), в случае если иностранец прибыл в РФ в визовом режиме (из Грузии, Туркмении, стран Балтии, дальнего зарубежья), обязан:

• иметь разрешение на право привлечения и использования иностранных работников;

• обеспечить получение иностранным гражданином разрешения на работу;

• представить документы, необходимые для регистрации иностранного гражданина по месту пребывания в Российской Федерации;

• уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и об использовании иностранных работников в течение 10 дней со дня подачи ходатайства о выдаче иностранному гражданину приглашения в целях осуществления трудовой деятельности, либо прибытия иностранного гражданина к месту работы или к месту пребывания, либо получения иностранным гражданином разрешения на работу

Правильность начислений заработной платы и удержаний из нее. Начисление причитающейся работнику заработной платы должно соответствовать условиям, предусмотренным трудовым договором, коллективным договором, нормативными актами организации (положениями). В установленных Трудовым кодексом РФ случаях работнику должны быть начислены доплаты. Доплаты, в частности, причитаются:

• за сверхурочную работу (за первые 2 часа не менее чем в 1,5 раза, за последующие часы не менее, чем в 2 раза);

• за совмещение профессий или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника;

• за работу в выходные и праздничные дни (не менее чем в 2 раза);

• за работу в ночное время (от 22 до 6 часов, в размере не менее 20% часовой тарифной ставки за каждый час проработанного ночного времени);

• в некоторых других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ.

Удержания из заработной платы (кроме налога на доходы физических лиц, который будет рассмотрен отдельно) работника могут производиться для погашения его задолженности работодателю в следующих случаях:

• возмещение неотработанного аванса;

• возврат сумм, полученных за неотработанные дни отпуска;

• погашение неизрасходованных подотчетных сумм;

• возврат излишне выплаченных по ошибке сумм заработной платы;

• возмещение ущерба, причиненного работодателю;

• по исполнительным листам и заявлениям работника (например, для перечисления в кассу взаимопомощи);

• в некоторых других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом.

Источники информации:

• карточка счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• локальные нормативные акты организации (положения по оплате труда, по премированию и пр.);

• трудовые договоры и коллективный договор;

• штатное расписание;

• табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13); расчетные и расчетно-платежные ведомости (форма Т-51, Т-49);

• расчетные листки;

• лицевые счета работников (форма Т-54).

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, аналитические процедуры (например, сравнение данных за различные периоды).

Характерные ошибки и нарушения:

• несоответствие начисленной заработной платы или стимулирующих выплат условиям трудовых договоров, действующим в организации положениям;

• неправильное начисление доплат, установленных Трудовым кодексом;

• неправильное исчисление среднего заработка;

• неправильное исчисление причитающихся работнику компенсаций (в частности, за неиспользованный отпуск).

Соблюдение требований гражданского законодательства при заключении с физическими лицами гражданско-правовых договоров.

Организация (или индивидуальный предприниматель) может заключать с физическими лицами гражданско-правовые договоры: договор подряда, договор оказания услуг, договор аренды, договор поручения, агентский договор и т. д. При этом организация будет выступать не в качестве работодателя, а в качестве заказчика, принципала, арендатора, а физическое лицо – в качестве подрядчика, исполнителя, поверенного, арендодателя, агента. Отношения их при этом регулируются не Трудовым, а Гражданским кодексом РФ. Содержание соответствующего гражданско-правового договора должно отвечать требованиям ГК РФ.

Источники информации:

• гражданско-правовые договоры с физическими лицами;

• акты выполненных работ;

• карточка счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос.

Характерное нарушение: несоответствие договора требованиям ГК РФ.

Своевременность осуществления выплат по оплате труда и депонирования не выплаченных в срок сумм. Выплаты заработной платы должны производиться по платежным, расчетно-платежным ведомостям или расходным кассовым ордерам в установленные организацией дни (не реже, чем раз в полмесяца).

По истечении 3 рабочих дней со дня, установленного для выплат, невыплаченная заработная плата должна быть депонирована. Для этого в платежных (расчетно-платежных) ведомостях кассиром ставится надпись (штамп) «Депонировано», невыплаченные суммы должны быть списаны на счет 76-4 и сданы в банк.

Источники информации:

• карточки счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76-4 «Расчеты по депонированным суммам»;

• платежные (форма Т-53) и расчетно-платежные (форма Т-49) ведомости;

• расходные кассовые ордера.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос.

Характерное нарушение: неотражение невыданной заработной платы на счете 76-4 (недепонирование).

Полнота определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. К доходам, подлежащим включению в налоговую базу, в частности, относятся:

• оплата труда, стимулирующие и иные выплаты, начисленные работодателем физическому лицу по результатам его работы за месяц (в том числе пособие по временной нетрудоспособности);

• компенсационные выплаты, произведенные работодателем работнику сверх норм, установленных действующим законодательством;

• выплаты социального характера, произведенные работодателем работнику или третьему лицу в интересах работника сверх установленного НК РФ перечня доходов, не облагаемых налогом;

• суммы, выплаченные организацией физическому лицу (либо доходы, переданные в натуральной форме) по гражданско-правовым сделкам (подряд, оказание услуг, поручение, комиссия, агентирование, аренда, дарение и пр.);

• доходы, переданные организацией физическому лицу в денежной или натуральной форме в связи с использованием его авторских или смежных прав (авторское вознаграждение, роялти и пр.);

• доходы, переданные организацией физическому лицу в денежной или натуральной форме в связи с использованием его капитала (проценты, дивиденды, доля прибыли и пр.);

• страховые выплаты, произведенные физическому лицу при наступлении страхового случая;

• иные виды доходов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Характерная ошибка: невключение в налоговую базу доходов физического лица, выплаченных ему в натуральной форме либо путем перечисления третьим лицам (например, оплата вузу получения работником высшего образования).

Правильность применения налоговых вычетов при исчислении налога. Налоговым кодексом РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты. Стандартные налоговые вычеты предоставляются работодателем работнику и составляют в общем случае 400 руб. в месяц на физическое лицо и по 600 руб. в месяц на каждого ребенка (до 18 лет, учащегося – до 24 лет), находящегося на обеспечении у физического лица. Одиноким родителям, опекунам, попечителям стандартный налоговый вычет (600 руб.) производится в двойном размере. Стандартные налоговые вычеты (400 руб. и 600 руб.) применяются до того месяца налогового периода (года), в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб. и 40 000 руб. соответственно. Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и в предыдущей задаче.

Характерные ошибки и нарушения:

• отсутствие письменного заявления работника о предоставлении стандартного вычета;

• предоставление организацией-работодателем налоговых вычетов, которые она не вправе предоставлять (имущественный, социальный).

Правильность ведения учета доходов физических лиц и исчисления налога. Организация обязана вести бухгалтерский и налоговый учет начисленных (выплаченных, переданных) доходов физических лиц и удержанного налога.

Аналитический бухгалтерский учет налога на доходы физических лиц должен вестись на соответствующем субсчете счета 68 по каждому физическому лицу. Налоговый учет доходов и удержанного налога организация – налоговый агент обязана вести в налоговых карточках по форме № 1-НДФЛ, установленной ФНС РФ.

Не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом), организация – налоговый агент обязана предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме № 2-НДФЛ о доходах физических лиц и об удержанном налоге.

Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДФЛ»;

• налоговые карточки (форма № 1-НДФЛ);

• сведения о доходах физических лиц (форма № 2-НДФЛ).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.

Своевременность уплаты налога, наличие инвентаризации (сверки расчетов с налоговым органом). Налог на доходы физических лиц должен быть уплачен организацией – налоговым агентом не позднее дня получения наличных денег в банке на выплату дохода, дня перечисления денежных средств на счет физического лица либо на счета третьих лиц в его интересах. Источники информации:

• карточка счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДФЛ»;

• акт инвентаризации.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, подтверждение. Характерные ошибки и нарушения:

• несвоевременная уплата налога;

• неуведомление налогового органа о невозможности удержания налога с физического лица;

• отсутствие сверки расчетов с налоговым органом.

16. Проверка расчетов с подотчетными лицами

• Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 г.;

• Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Решение Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40);

• Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (Положение ЦБ РФ от 24.12.2004 г.

№ 266-П);

• Об особенностях направления работников в служебные командировки (Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749);

• Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином, временно пребывающим (проживающим) в РФ, вне пределов субъекта РФ, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание) (Постановление Правительства РФ № 97 от 17.02.2007 г.);

• О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ работникам организаций, финансируемых за счет федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729);

• О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812);

• О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу (Письмо Минтруда РФ, Минфина РФ от 17.05.1996 г. № 1037-ИХ);

• Унифицированные формы первичной учетной документации (постановления Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. № 55, от 06.04.2001 г. № 26).

Соответствие выдачи денежных сумм под отчет установленным правилам. Организация может выдавать наличные денежные суммы под отчет своим работникам на хозяйственно-операционные расходы. Размер денежной суммы и срок, на который она выдается, должны быть определены руководителем организации (в приказе, в заявлении о выдаче).

Не разрешена выдача денежных сумм под отчет лицам, которые в установленный срок не отчитались за ранее полученные суммы или не сдали неизрасходованный остаток в кассу.

Источники информации:

• ведомость аналитического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

• приказы о выдаче денег под отчет, о направлении в командировку (форма Т-9), заявления о выдаче денег под отчет с разрешительной резолюцией руководства.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос. Характерные ошибки и нарушения:

• выдача подотчетных сумм без оснований (приказа или заявления с разрешительной подписью руководства), без определения срока, на который выдана подотчетная сумма;

• выдача подотчетных сумм лицам, не отчитавшимся за ранее полученные суммы;

• выдача подотчетных сумм лицам, не являющимся работниками организации;

• систематическая выдача подотчетных сумм без производственной необходимости с последующим возвратом их в кассу.

Правильность оформления, своевременность представления авансовых отчетов, соответствие приложенных к ним документов нормативным требованиям. Работники, получившие денежные суммы под отчет на хозрасходы, обязаны отчитаться об их израсходовании в течение 3 дней по окончании срока, на который они были выданы. Работники, получившие деньги под отчет для целей командирования, обязаны отчитаться об их израсходовании в течение 3 дней по возвращении из командировки и внести в кассу неизрасходованный остаток.

Отчет работника об израсходовании полученных денежных сумм должен быть совершен путем составления авансового отчета установленной Госкомстатом РФ формы. Авансовый отчет должен быть подписан подотчетным лицом, бухгалтером (главным бухгалтером) и утвержден руководителем организации. К авансовому отчету должны быть приложены первичные документы, подтверждающие факт израсходования полученных денежных сумм (кассовые и товарные чеки, квитанции к приходным ордерам, проездные билеты, оплаченные счета гостиниц, оплаченные багажные квитанции, прочие оплаченные документы строгой отчетности). Первичные документы должны быть установленной формы, иметь все обязательные реквизиты. Квитанции, счета на оплату должны быть выписаны на подотчетное лицо.

Источники информации: авансовые отчеты (форма АО-1) с приложенными к ним первичными документами.

Аудиторская процедура: просмотр документов.

Характерные ошибки и нарушения:

• списание подотчетных сумм по первичным документам неустановленной формы, неправильно оформленным;

• списание подотчетных сумм при отсутствии первичных документов;

• списание подотчетных сумм по первичным документам, выписанным на другое лицо.

Правильность оформления командировочных документов и возмещения командировочных расходов. Направление организацией своего работника в служебную командировку18 должно быть оформлено командировочным удостоверением установленной формы (командировочное удостоверение может не выписываться при однодневных командировках и при командировках за границу). Если это предусмотрено коллективным договором или локальным нормативным актом, командируемому работнику выдается под отчет аванс в размере суммы предстоящих командировочных расходов.

Командировочные расходы, подлежащие возмещению организацией работнику, включают в себя:

• расходы по проезду;

• расходы по найму жилого помещения;

• суточные;

• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома руководства.

Источники информации:

• авансовые отчеты (форма АО-1) с приложенными к ним командировочными удостоверениями (форма Т-10) и иными подтверждающими документами;

• служебные задания на командирование и отчеты об их выполнении (форма Т-10А);

• локальные нормативные акты (положения, приказы), устанавливающие порядок и размер возмещения командировочных расходов.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение.

Характерные ошибки и нарушения:

• отсутствие командировочных удостоверений;

• отсутствие в командировочных удостоверениях отметок «прибыл» – «убыл»;

• несоответствие маршрута командирования, длительности, сроков пребывания в командировке данным, указанным в удостоверении;

• возмещение командировочных расходов сверх установленных норм при отсутствии локального нормативного акта (положения, приказа).

Соблюдение установленного порядка направления в командировку работников-иностранцев. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 г. № 97 при направлении работника-иностранца, временно пребывающего в РФ, в командировку общая продолжительность его трудовой деятельности вне пределов субъекта РФ, в котором он получил разрешение на работу, не может превышать 10 календарных дней в течение периода действия разрешения.

При направлении работника-иностранца, временно проживающего в РФ, в командировку общая продолжительность его трудовой деятельности вне пределов субъекта РФ, в котором он получил разрешение на временное проживание, не может превышать 40 календарных дней в течение 12 календарных месяцев.

Соответствие установленному порядку операций, совершаемых с использованием платежных (корпоративных) карт. Согласно установленному ЦБ РФ порядку организация (через свое подотчетное лицо) может осуществлять с использованием платежных карт следующие операции:

• оплату (либо получение наличных денег для оплаты) в валюте РФ хозяйственных, командировочных, представительских расходов;

• оплату (либо получение наличных денег для оплаты) в иностранной валюте за пределами РФ командировочных и представительских расходов.

Источники информации:

• обороты счета 55 «Специальные счета в банках»;

• авансовые отчеты.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Правильность ведения учета расчетов с подотчетными лицами и отражения в бухгалтерской отчетности задолженности по расчетам.

Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами должен вестись на счете 71 по каждой сумме, выданной под отчет.

Подотчетные суммы, не возвращенные в установленный срок, должны быть списаны со счета 71 на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Со счета 94 эти суммы подлежат списанию на счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они будут удерживаться из оплаты труда) или на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (если они не могут быть удержаны из оплаты труда и будут взыскиваться иным образом).

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

• бухгалтерская отчетность.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

17. Проверка учета займов и кредитов

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н);

Кредиты и займы со сроком погашения до 12 месяцев (краткосрочные) и со сроком погашения более 12 месяцев (долгосрочные) должны учитываться раздельно, на счетах 66 и 67 соответственно. Источники информации:

• карточки и ведомости аналитического учета счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

• договоры займа и кредита.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов, опрос, подтверждение.

Правильность формирования и учета затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов. Связанные с получением и использованием кредитов и займов затраты включают в себя:

• причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;

• курсовые разницы, возникающие при оплате процентов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах;

• проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям;

• дополнительные затраты, связанные с получением заемных средств (плата банку за открытие кредитной линии, оплата юридических и консультационных услуг, оплата услуг по оценке предмета залога, необходимого для получения кредита, и пр.). Источники информации и аудиторские процедуры – те же, что и в предыдущей задаче.

Характерные ошибки:

• отнесение на прочие расходы процентов по кредиту, использованному для приобретения инвестиционного актива, или для выдачи аванса под приобретение запасов;

• отнесение процентов по кредиту на стоимость материально-производственных запасов после их оприходования.

Своевременность проведения инвентаризации заемных обязательств, правильность отражения и полнота раскрытия информации о заемных обязательствах в бухгалтерской отчетности. Инвентаризация заемных обязательств в соответствии с установленным порядком должна проводиться перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при выявлении фактов злоупотреблений, при ликвидации или реорганизации предприятий, а также в иных случаях по решению руководства. В бухгалтерской отчетности должна быть отражена следующая информация о заемных средствах:

• о наличии и изменении задолженности по займам и кредитам;

• о сроках погашения заемных обязательств;

• о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в инвестиционные активы;

• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

• о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

• о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

• о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Источник информации: бухгалтерская отчетность организации. Аудиторская процедура: просмотр бухгалтерской отчетности.

18. Проверка формирования уставного капитала и расчетов с учредителями

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г.

№ 208-ФЗ;

• Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ.

Задачи проверки:

• наличие зарегистрированного надлежащим образом устава, соответствие его требованиям законодательных актов;

• соответствие суммы уставного капитала, отраженного в учете и отчетности, учредительным документам; своевременность формирования уставного капитала и соответствие способа его формирования способу, предусмотренному учредительными документами;

• соответствие начисления дивидендов решениям учредителей, своевременность выплаты дивидендов, правильность отражения расчетов с учредителями в учете и отчетности;

• наличие и ведение реестра акционеров. Рассмотрим содержание задач проверки.

Наличие зарегистрированного надлежащим образом устава, соответствие его требованиям законодательных актов. Организация, являющаяся юридическим лицом, подлежит государственной регистрации и действует на основании учредительных документов (устава, учредительного договора). Устав организации должен быть утвержден его учредителями (участниками) и зарегистрирован государственным органом. Устав организации должен содержать сведения, предусмотренные соответствующим федеральным законом, в том числе размер уставного капитала, порядок его формирования.

Источник информации: устав организации. Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Соответствие суммы уставного капитала, отраженного в учете и отчетности, учредительным документам, своевременность формирования уставного капитала и соответствие способа его формирования способу, предусмотренному учредительными документами. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов, и должен быть указан в уставе общества.

Уставный капитал не может быть менее 100 МРОТ для ЗАО и ООО и менее 1000 МРОТ для ОАО (на дату государственной регистрации).

Размеру уставного капитала, указанному в уставе, должно соответствовать сальдо по счету 80.

Не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено:

• в ООО – на момент государственной регистрации;

• в ЗАО и ОАО – в течение 3 месяцев со дня государственной регистрации.

Остальная часть уставного капитала должна быть оплачена в течение года (если уставом не установлен меньший срок).

Оплата уставного капитала может быть осуществлена как деньгами, так и неденежными средствами – ценными бумагами, вещами, имущественными либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты при этом должна соответствовать той, которая установлена учредительными документами.

При формировании уставного капитала неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Источники информации:

• карточка счета 80 «Уставный капитал»;

• карточка и ведомость аналитического учета счета 75 «Расчеты с учредителями»;

• учредительные документы (устав, учредительный договор);

• бухгалтерская отчетность.

Аудиторские процедуры: опрос, просмотр документов, сравнение документов, подтверждение (например, независимого оценщика). Характерные ошибки:

• несоответствие уставного капитала, предусмотренного уставом и отраженного в учете;

• несвоевременность формирования (несформированность) уставного капитала;

• формирование уставного капитала иным способом, чем это предусмотрено учредительными документами;

• отсутствие независимой оценки при формировании уставного капитала неденежными средствами.

Соответствие начисления дивидендов решениям учредителей, своевременность выплаты дивидендов, правильность отражения расчетов с учредителями в учете и отчетности. Акционерные общества вправе принимать решение о выплате дивидендов акционерам ежеквартально, раз в полгода, раз в год. Общества с ограниченной ответственностью также могут принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками ежеквартально, раз в полгода, раз в год.

Решение о выплате дивидендов (распределении чистой прибыли), размере и форме выплат принимается собранием акционеров (участников) и должно быть зафиксировано в протоколе собрания. Начисление доходов (дивидендов, части чистой прибыли) в учете должно соответствовать их размерам, указанным в протоколе собрания.

Выплата дивидендов (части чистой прибыли) должна быть осуществлена в сроки, установленные уставом или решением собрания. Если срок выплаты этими документами не определен, то выплата должна быть осуществлена в течение 60 дней со дня принятия решения.

Расчеты с акционерами (участниками) по начислению и выплате дивидендов (части чистой прибыли) должны отражаться на счете 75 (либо на счете 70, если акционеры или участники являются работниками общества). Аналитический учет на счете 75 должен вестись по каждому акционеру (участнику), кроме акционеров – собственников акций на предъявителя.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями»;

• бухгалтерская отчетность;

• протоколы собраний акционеров (участников).

Рекомендуемые процедуры: те же, что и в предыдущей задаче.

Наличие и ведение реестра акционеров. Акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров. Держателем реестра может быть либо само общество, либо организация – профессиональный участник рынка ценных бумаг (регистратор). В обществе с числом акционеров более пятидесяти реестр должен вести регистратор.

В обществе с ограниченной ответственностью ведение реестра участников Федеральным законом не предусмотрено, но тем не менее общество должно обеспечить ведение учета количества участников, так как если их число превысит пятьдесят, то общество в течение года обязано преобразоваться в открытое акционерное общество или производственный кооператив. Если в течение года общество не будет преобразовано и число участников общества не уменьшится до пятидесяти или менее, то общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Источник информации: реестр акционеров, договор с регистратором. Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

19. Проверка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС)

Законодательные и нормативные акты:

• Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;

• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (глава 21);

• О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами (Письмо Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 96);

• Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914);

• Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 30.04.2009 г. № 372);

• Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 г. № 884);………………………

Полнота определения объектов налогообложения, обоснованность и своевременность определения налоговых баз. В ходе решения данной задачи аудитор должен убедиться в следующем:

• операции, соответствующие перечню, установленному ст. 146 НК РФ, полностью включены в объекты налогообложения;

• операции, подлежащие, по мнению проверяемой организации, освобождению от НДС, соответствуют перечню, установленному ст. 149 НК РФ. В случаях, установленных законодательством, на выполнение операций, освобожденных от НДС, имеются лицензии;

• налоговые базы при реализации товаров, работ, услуг (в том числе при реализации безвозмездно, реализации по договору мены и пр.), при цессии, при комиссии и агентировании, при передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при получении денежных сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, при выполнении операций, приводящих к исполнению обязанностей налогового агента, определены в соответствии со ст. 153-162, 167 НК РФ.

Источники информации:

• контракты;

• документы, подтверждающие факт отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг (на сторону или для собственных нужд);

• анализ счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Аудиторские процедуры, рекомендуемые к применению при проверке расчетов по НДС: аналитические процедуры (например, анализ отношения начисленного НДС и объема реализации и пр.), опрос, подтверждение (например, третьего лица о факте получения им товаров), просмотр документов, сравнение документов.

Ошибки и нарушения при определении объектов налогообложения и налоговых баз весьма часты вследствие сложности этого налога. К наиболее характерным из них могут быть отнесены:

• невключение в объект налогообложения выполнения работ, оказания услуг для собственных нужд;

• невключение в объект налогообложения передачи товаров для собственных нужд;

• невключение в объект налогообложения передачи вещей по договору займа;

• освобождение от обложения НДС операций, не предусмотренных ст. 149 НК РФ;

• невключение в налоговую базу денежных сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг;

• неправильное формирование налоговой базы организацией – налоговым агентом.

Своевременность и правильность исчисления НДС. Источники информации:

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

• книга продаж.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, пересчет.

Правильность применения налоговых вычетов. Организация-налогоплательщик вправе осуществить налоговые вычеты при выполнении следующих условий (ст. 169, 171, 172 НК РФ):

• товары, работы, услуги, по которым производятся налоговые вычеты, используются для осуществления операций, включаемых в объекты налогообложения;

• в установленных случаях суммы НДС, предъявляемые организацией к вычету, должны быть ею уплачены (таможенному органу при ввозе товаров; в бюджет – налоговым агентом);

• суммы НДС, предъявляемые организацией к вычету, должны быть подтверждены счетами-фактурами, выставленными продавцами товаров, работ, услуг;

• счета-фактуры должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 169 (п. 5) НК РФ;

• товары, по которым организация производит налоговый вычет, должны быть ею оприходованы, работы и услуги должны быть выполнены и оказаны.

Источники информации:

• счета-фактуры, полученные от продавцов;

• книга покупок;

• документы, подтверждающие факт уплаты НДС;

• карточка и анализ счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Аудиторские процедуры: аналитические процедуры, опрос, подтверждение (например, третьего лица об отгрузке им товаров), просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки:

• вычет сумм налога, предъявленного за работы, услуги, по которым отсутствует документальное подтверждение их выполнения, оказания (акт выполненных работ, документ, подтверждающий факт оказания услуги);

• вычет сумм налога, предъявленного за товары, работы, услуги, которые списаны на операции, не являющиеся объектами налогообложения.

Соответствие составления счетов-фактур, ведения журналов учета, книг продаж и покупок установленному порядку. Организацияналогоплательщик обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, вести книгу продаж и книгу покупок. Счета-фактуры должны составляться при совершении операций, включаемых в объекты налогообложения (в том числе освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ). Счета-фактуры должны быть оформлены в соответствии с порядком, установленным ст. 169 НК РФ. Журналы учета счетов-фактур, книга продаж и книга покупок должны вестись в соответствии с порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914. Источники информации:

• счета-фактуры;

• журналы учета счетов-фактур;

• книга продаж;

• книга покупок;

• обороты счетов 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов. Характерные ошибки:

• неправильное ведение книги продаж и книги покупок (в книге продаж не отражается НДС, исчисленный с авансов полученных; в книге покупок не отражается НДС, предъявленный к вычету по зачтенным авансам, НДС, предъявленный к вычету в качестве налогового агента);

• несоответствие итогов книги продаж и книги покупок данным бухгалтерского учета (итог книги продаж за налоговый период не соответствует кредитовому обороту счета 68, итог книги покупок не соответствует кредитовому обороту счета 19).

Правильность заполнения и своевременность представления налоговых деклараций, своевременность уплаты налога. Налоговая декларация должна заполняться в соответствии с требованиями Минфина РФ и предоставляться в налоговый орган в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога, отраженного в налоговой декларации, должна быть произведена равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Источники информации:

• налоговые декларации;

• книги продаж и покупок;

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов. Характерные ошибки:

• заполнение налоговых деклараций не в соответствии с нормативными требованиями инструкции (запись не в той графе, незаполнение граф и пр.);

• несоответствие данных, отраженных в декларациях, данным книг продаж и покупок, данным бухгалтерского учета;

• отражение в налоговой декларации данных, относящихся к другим налоговым периодам (например, обнаружив ошибку – неначисление НДС, бухгалтер включает обнаруженную сумму в декларацию текущего налогового периода. А следует составить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором была допущена ошибка).

Своевременность проведения инвентаризации (сверки) с налоговым органом по расчетам по НДС. Инвентаризация расчетов с бюджетом по НДС должна проводиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете» случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Источник информации: акт инвентаризации. Аудиторская процедура: просмотр этого документа. Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации (сверки) расчетов с бюджетом по НДС.

20. Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль

Законодательные и нормативные акты:

• Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;

• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (гл. 25);

• О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1);……………………

Установление учетной политикой порядка ведения налогового учета. Организация обязана вести налоговый учет доходов и расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 313 НК РФ организация вправе:

• вести самостоятельные регистры налогового учета;

• использовать для цели налогового учета регистры бухгалтерского учета, в случае необходимости дополнненные реквизитами.

Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной политике организации.

Источник информации: приказ об учетной политике.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Полнота и правильность формирования доходов в соответствующих регистрах налогового учета. Организация обязана для цели исчисления налога на прибыль формировать в соответствующих регистрах налогового учета следующие виды доходов:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

В составе доходов от реализации в налоговых регистрах согласно ст. 248, 249 НК РФ должна быть отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества, имущественных прав. В составе внереализационных должны быть отражены доходы, указанные в перечне в ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не должны учитываться при определении налоговой базы. Источники информации:

• регистры налогового учета;

• первичные бухгалтерские документы.

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение отраженных в налоговом учете доходов с данными предыдущих периодов, среднеотраслевыми данными и др.), опрос, подтверждение, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки:

• неполное отражение доходов в налоговом учете (например, неотражение в составе внереализационных доходов стоимости имущества (материалов и др.), полученного при ликвидации (демонтаже, разборке) основных средств; неотражение в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек);

• несвоевременное признание доходов в налоговом учете (например, признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам в момент их получения, а не на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ); признание доходов в виде штрафных санкций по договору в момент их получения, а не в момент признания должником, либо в момент вступления в силу решения суда).

Полнота и правильность формирования расходов в соответствующих регистрах налогового учета. Организация для цели исчисления налога на прибыль должна формировать в регистрах налогового учета следующие виды расходов (ст. 252, 253 НК РФ):

• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), в том числе расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324 НК РФ); "

• суммы начисленной амортизации (ст. 256-259, 322 НК РФ);

• расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание, поддержание в исправном состоянии, ремонт основных средств и иного имущества (ст. 260, 324 НК РФ);

• расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК РФ);

• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

• расходы на обязательное и добровольное страхование (ст. 263 НК

РФ);

• расходы, связанные с реализацией имущества и товаров (ст. 268 НК РФ);

• прочие расходы (ст. 264 НК РФ), в том числе расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), долю убытка от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);……………

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что указаны в проверке формирования доходов, а также инвентаризация (например, остатков незавершенного производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических цепочек), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического расхода материалов), лабораторный контроль (например, соответствие свойств материалов установленным нормам), технологический контроль (например, осуществление контрольной операции).

Характерные ошибки:

• включение в налоговые регистры расходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ (не учитываемых при исчислении налога на прибыль);

• невключение в налоговые регистры расходов, которые могут быть признаны для цели исчисления налога на прибыль.

Экономическая оправданность и документальная подтвержденного» расходов. Согласно ст. 252 НК РФ организация вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль любые расходы (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при условии, что расходы документально подтверждены и экономически оправданны.

Документально подтвержденными при этом признаются расходы, которые подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также документами, косвенно подтверждающими производственные расходы.

Экономически оправданными следует признать расходы, в отношении которых организация может предоставить обоснование, что осуществление их направлено на получение дохода, который не мог бы быть получен, если бы эти расходы не были осуществлены.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерные ошибки:

• включение в налоговые регистры расходов, не подтвержденных документально (отсутствие актов выполненных работ; документов, подтверждающих факт оказания услуг, и пр.);

• включение в налоговые регистры расходов, не оправданных экономически (например, организация израсходовала на ремонт основного средства большую сумму, чем была бы израсходована при покупке аналогичного нового основного средства, и пр.).

Правильность определения налоговой базы. Налоговая база (денежное выражение налогооблагаемой прибыли) должна определяться нарастающим итогом с начала года.

Организация должна определять налоговую базу в соответствии со ст. 274 и 315 НК РФ с учетом особенностей ее определения по следующим операциям:

• получение дивидендов (ст. 275 НК РФ);

• операции, осуществляемые обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275 НК РФ);

• доверительное управление имуществом (ст. 276 НК РФ);

• передача имущества в уставный капитал (ст. 277 НК РФ);

• совместная деятельность (ст. 278 НК РФ);

• цессия (ст. 279 НК РФ);

• операции с ценными бумагами (ст. 280 – 282, 329 НК РФ);

• операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

• операции, осуществляемые иностранной организацией в Российской Федерации через постоянное представительство (ст. 306308 НК РФ);

• перечисление дохода российской организацией иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (ст. 309 НК РФ).

Организация должна определять налоговую базу раздельно по операциям, облагаемым по разным ставкам, а также по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок расчета налоговой базы.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерная ошибка: отсутствие раздельного расчета налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке, отличной от 24%, или по операциям с особым порядком расчета налоговой базы (получение дивидендов, реализация амортизируемого имущества, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами и пр.).

Правильность исчисления и своевременность уплаты налога и авансовых платежей. Налог на прибыль должен быть исчислен от налоговой базы по следующим ставкам (ст. 284 НК РФ):

• 9% – при выплате дивидендов российской организации российской организацией, которая в этом случае должна действовать в качестве налогового агента; при получении дивидендов от иностранной организации;

• 15% – при выплате дивидендов иностранной организации российской организацией, которая в этом случае также должна действовать в качестве налогового агента;

• 15% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным после 20.01.1997 г.;

• 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. (эмитированным в качестве новации);

• 10% – при выплате доходов от использования содержания, фрахта судов, самолетов, наземных транспортных средств, контейнеров для осуществления международных перевозок иностранной организации российской организацией, действующей в качестве налогового агента;

• 20% – при выплате иных входящих в налоговую базу доходов (кроме указанных выше и дивидендов) иностранной организации российской организацией, действующей в качестве налогового агента;

• 24% – во всех остальных случаях (до 01.01.2009 г.). При этом 6,5% подлежит зачислению в федеральный бюджет, 17,5% – в бюджет субъекта Российской Федерации (законом субъекта Российской Федерации ставка может быть понижена до 13,5%).

С 2009 г. ставка налога на прибыль организаций равна 20% (п. 1 ст. 284 Кодекса), а не 24, как ранее. При этом 2% подлежит зачислению в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъекта Российской Федерации. Характерная ошибка: неправильное исчисление суммы авансовых платежей.

Правильность заполнения и своевременность представления налоговой декларации. Согласно ст. 289 НК РФ организация, независимо от наличия у нее обязанности уплаты налога, должна представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации.

Налоговые декларации должны представляться по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев (не позднее 28 числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом), года (не позднее 28 марта следующего года).

Организация, осуществляющая исчисление и уплату авансовых платежей исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за текущий месяц, должна представлять налоговые декларации ежемесячно не позднее 28 числа следующего месяца.

Заполнение декларации должно осуществляться в соответствии с нормативными требованиями Минфина РФ.

Источники информации: налоговые декларации.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: несоответствующее требованиям Минфина РФ заполнение декларации (незаполнение отдельных граф, отражение данных не в тех графах и пр.).

Ведение бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, соответствие его установленным требованиям. Согласно ПБУ 18/02 Минфина РФ организация обязана формировать в бухгалтерском учете:

• прибыль по данным бухгалтерского учета (на счете 99);

• постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (в аналитическом учете счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли разницы);

• постоянные налоговые обязательства (на субсчете «Постоянные налоговые обязательства» счета 99);

• отложенные налоговые активы (на счете 09);

• отложенные налоговые обязательства (на счете 77);

• условный расход по налогу на прибыль (на субсчете «Условный расход по налогу на прибыль» счета 99).

В результате формирования в бухгалтерском учете указанных операций текущий налог на прибыль, отраженный на счете 68, должен соответствовать налогу на прибыль, приведенному в налоговой декларации. Источники информации:

• обороты счета 09 «Отложенные налоговые активы»;

• обороты счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

• обороты счета 99 «Прибыли и убытки», субсчета «Постоянное налоговое обязательство», «Условный расход по налогу на прибыль»;

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

• ведомости аналитического учета активов и обязательств, по которым возникают постоянные и временные разницы;

• налоговая декларация.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные ошибки: неотражение в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств.

Наличие инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на прибыль с налоговым органом. Инвентаризация расчетов с бюджетом по налогу на прибыль должна производиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете» случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Источники информации: акт инвентаризации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации (сверки) расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

21.

22. Проверка исчисления и уплаты налога на имущество

Законодательные и нормативные акты:

• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (гл. 30); • Перечень имущества, а также объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций (Постановление Правительства РФ от 30.09. 2004 г. № 504);

• Перечень товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от налога на имущество организаций (Постановление Правительства РФ от 18.02 2004 г. № 90); • Форма налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Инструкция по ее заполнению (Приказ Минфина РФ от 20.02.2008 г. № 27н).

Этапы:

Полнота и правильность определения налоговой базы. Налоговой базой по данному налогу является средняя стоимость имущества организации за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) и среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (год), которая определяется по формуле:

где N – число месяцев в отчетном (налоговом) периоде; А – стоимость имущества на первое число i-го месяца (в декабре – стоимость на 1 декабря и на 31 декабря).

В состав имущества, подлежащего налогообложению, должны быть включены основные средства (включая переданные в аренду, лизинг, доверительное управление, совместную деятельность) за вычетом амортизации (износа) по данным бухгалтерского учета.

Из состава основных средств при определении налоговой базы исключаются земельные участки и иные объекты природопользования.

Источники информации:

• оборотно-сальдовые ведомости указанных выше счетов;

• документы, подтверждающие обоснованность исключения имущества из налоговой базы (договор строительного подряда, свидетельство на земельный участок и пр.);

• расчет среднегодовой стоимости имущества.

Аудиторские процедуры: опрос, осмотр (например, осмотр бомбоубежища на предмет возможного его использования в производственной деятельности), просмотр документов, сравнение документов, пересчет.

Характерные ошибки: занижение налоговой базы (например, завышение амортизации, занижение первоначальной стоимости основных средств).

Обоснованность отнесения проверяемого экономического субъекта к организациям, имущество которых не облагается налогом. Не подлежит обложению налогом имущество следующих субъектов:

• организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников не менее 50%, а их доля в оплате труда не менее 25%, в отношении имущества, используемого для производства и реализации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья, полезных ископаемых и иных по утвержденному Правительством РФ перечню), работ, услуг (за исключением брокерских и посреднических);

• организаций в отношении сооружений и объектов по перечню, устанавливаемому Правительством РФ (железнодорожные пути, федеральные автомобильные дороги, магистральные трубопроводы, линии электропередач и т. п.);

• организаций в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения;

• некоторых других организаций по перечню, установленному ст. 381 НК

РФ.

Источники информации об обоснованности отнесения организации к перечисленным выше субъектам: • учредительные документы; • удостоверения инвалидов; • иные документы.

Аудиторская процедура: просмотр указанных документов. Характерная ошибка: необоснованность отнесения организации к перечисленным выше субъектам.

Правильность исчисления налога, своевременность уплаты и представления расчета в налоговый орган. Ставка налога на имущество устанавливается законами субъектов Российской Федерации, но не выше 2,2%.

По итогам каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) должен быть исчислен авансовый платеж по налогу в размере произведения налоговой ставки (деленной на 4) и среднегодовой стоимости имущества.

По итогам налогового периода должен быть исчислен налог как произведение налоговой ставки на среднегодовую стоимость имущества.

Авансовые платежи и налог (за вычетом уплаченных авансовых платежей) должны быть уплачены в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.

Расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация должны быть соответственно представлены в налоговый орган не позднее 30 дней с даты окончания отчетных периодов и не позднее 30 марта года, следующего за налоговым периодом.

По месту нахождения обособленного подразделения налог на имущество должен уплачиваться, если это обособленное подразделение находится на отдельном балансе. Исключением является недвижимое имущество, находящееся вне места нахождения организации (в другом субъекте Российской Федерации). Налог на такое недвижимое имущество должен быть уплачен по месту его нахождения.

Источники информации: расчеты среднегодовой стоимости имущества и налога на имущество, карточка и анализ счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Наличие инвентаризации (сверки) расчетов с налоговым органом по налогу на имущество. Инвентаризация расчетов по налогу на имущество с бюджетом должна производиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете» случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Источник информации: акт инвентаризации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

23.Проверка учетной политики.

Источниками информации при анализе и оценке учетной политики аудируемого лица являются:

- государственные нормативные акты;

- внутрифирменные положения по планированию, учету и контролю финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;

- заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

Процесс проверки учетной политики включает в себя следующие этапы:

- соответствие учетной политики организации требованиям ПБУ 1/2008;

- полнота формирования в учетной политике избранных способов ведения бухгалтерского учета;

- неизменность принципов учетной политики в течение отчетного периода.

Аудиторская проверка организации учетной политики предусматривает следующие аудиторские процедуры:

1)  описание в рабочих документах аудитора принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета (дата введения в действие, соответствие законодательству РФ, полнота освещения принципов и методов бухгалтерского учета, принятых на предприятии, соблюдение положений учетной политики для целей бухгалтерского учета в текущей работе);

2) краткая характеристика и отражение в рабочих документах других внутренних нормативных документов, их целесообразность и соответствие законодательству РФ;

3) описание и краткая характеристика принятой учетной политики для целей налогового учета (дата введения в действие, соответствие законодательству РФ, соблюдение положений учетной политики для целей налогового учета в текущей работе, наличие налоговых регистров, соответствие их заполнения требованиям законодательства);

4)прочие процедуры.

Характерные ошибки:

- неотражение в учетной политике вопросов, предусмотренных ПБУ 1/2008. 

- организация применяет метод списания, не установленный учетной политикой;

- учетная политика датирована текущим годом;

- у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике, в частности, отсутствует график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах.

24. Проверка формирования показателей бухгалтерской отчетности

Законодательные и нормативные акты:

• Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ; • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н); • Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49); • Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н); • О формах бухгалтерской отчетности организаций (Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н).

Задачи проверки:

• полнота бухгалтерской отчетности и соответствие ее требованиям Минфина РФ;

• достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, данным учетных регистров и инвентаризации, полнота раскрытия информации в отчетности.

Рассмотрим первую задачу.

Бухгалтерская отчетность коммерческой организации согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» и нормативным актам Минфина РФ должна включать:

• бухгалтерский баланс (форма № 1); • отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• отчет об изменениях капитала (форма № 3); • отчет о движении денежных средств (форма № 4); • приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); • пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы № 3-5 пояснительную записку, если они не подлежат обязательному аудиту.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе отчетности формы № 3-5. Вместе с тем некоммерческим организациям следует включать в бухгалтерскую отчетность форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств».

Организация может на основе указанных образцов самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности, обеспечивающие включение в них показателей, необходимых для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Организация может принять те формы, образцы которых разработаны Минфином РФ.

В бухгалтерской отчетности (в балансе и отчете о прибылях и убытках либо в пояснительной записке) должны быть представлены все показатели, которые, по мнению организации, являются существенными. При решении вопроса, является ли показатель существенным, организации следует исходить из того, повлияет ли нераскрытие этого показателя на экономические решения заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности. Показатель может

быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

При разработке форм бухгалтерской отчетности организация должна исходить из общих принципов, установленных ПБУ 4/99 (достоверность, полнота, нейтральность, целостность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления, раскрытие информации).

Источник информации: бухгалтерская отчетность; аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Что касается второй задачи, то достоверность данных бухгалтерской отчетности, полнота раскрытия информации удостоверяются аудитором в ходе проверок соответствующих сегментов аудита (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. д.), что и было рассмотрено ранее.

25. Особенности проверки начальных сальдо

Осуществляя аудиторские процедуры, рассмотренные в предыдущих параграфах, аудитор прежде всего убеждается в достоверности (отсутствии существенных ошибок) дебетовых и кредитовых оборотов на счетах, входящих в сегменты аудита, рассмотренные выше. Если дебетовые и кредитовые обороты счета не содержат существенных ошибок (достоверны), то конечное сальдо будет также достоверным при условии отсутствия существенных ошибок в начальных сальдо. А как убедиться в достоверности начальных сальдо проверяемого отчетного периода? Этому вопросу посвящен федеральный стандарт № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Прежде всего аудитору следует ознакомиться с результатами аудиторской проверки предыдущего отчетного периода. Если предыдущий отчетный период проверен (другой аудиторской организацией или той же, которая проверяет текущий период) и по результатам проверки не выявлено существенных ошибок и нарушений, то аудитор вправе счесть это обстоятельство достаточным доказательством того, что начальные сальдо не содержат существенных ошибок.

Если по результатам проверки предыдущего периода были выявлены существенные ошибки, то аудитору следует проверить, отражены ли бухгалтерией проверяемого субъекта соответствующие исправления в учетных регистрах. Начальные сальдо могут считаться достоверными при условии внесения соответствующих исправлений.

Если в предыдущем отчетном периоде аудиторская проверка не проводилась, то у аудитора отсутствуют доказательства достоверности начальных сальдо. В этом случае из рассмотрения могут быть исключены начальные сальдо, не превышающие установленного уровня существенности, поскольку ошибочность их не повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности. Достоверность начальных сальдо, размер которых существен, должна быть проанализирована аудитором. Для этого могут быть проверены документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду (например, с помощью аналитических процедур, процедур просмотра и сравнения документов, опроса, подтверждения).

Если в результате проведения указанных аудиторских процедур аудитором будет установлено, что отдельные начальные сальдо содержат существенные искажения, то аудитор должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в форме модифицированного заключения (путем включения оговорки) или отрицательного – в зависимости от влияния обнаруженных искажений на достоверность бухгалтерской отчетности.

(Начальное сальдо – это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего года.

Начальные сальдо проверяются если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

- начальное сальдо не содержит искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

- остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

- учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

- учетной политики субъекта (в отношении активов и пассивов, особенностей плана счетов);

- фактов проведения аудита в предыдущих периодах;

- риска искажений (ошибки), присущего отдельным статьям бух отчетности;

- существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

Если предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор может ознакомиться с рабочими документами предшественника, принимая во внимание его проф компетентность и независимость. Если заключение педыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде нужно уделить внимание тем проблемам, которе к этому привели.

Если описанные выше процедуры не привели к желаемым результатам, то аудитор прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрение операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации, проверке стоимостной оценки на начало периода и др.) Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные сальдо, получает подтверждение от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.)

26. Особенности проверки оценочных значений

В некоторых установленных Минфином РФ случаях значения показателей бухгалтерской отчетности могут быть «оценочными», т. е. отраженными в учете в той оценке, которую для них приняла проверяемая организация. К показателям, значения которых могут быть оценочными, в частности, относятся:

• амортизация основных средств и нематериальных активов (в том числе когда организация самостоятельно определяет сроки их полезного использования);

• резерв по сомнительным долгам;

• резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

• резервы предстоящих расходов и платежей (предстоящей оплаты отпусков, на выплату вознаграждения по итогам работы за год, на ремонт основных средств, иные резервы);

• первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов, себестоимость материально-производственных запасов, полученных по договорам дарения или договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;

• доходы и расходы по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, и др.

Оценочные значения часто осуществляются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.

Согласно федеральному стандарту № 21 «Особенности аудита оценочных значений» аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения.

Проверка оценочных значений может осуществляться следующими методами:

• анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;

• использование независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;

• анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

Метод анализа и проверки процедуры оценивания, используемой руководством экономического субъекта, состоит из следующих этапов:

• анализ исходных данных и методов расчета оценочных значений;

• проверка расчета оценочных значений;

• сравнение оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов;

• рассмотрение порядка утверждения методики расчета оценочного значения руководством экономического субъекта.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация должна проанализировать точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. На этапе проверки расчета оценочных значений аудитору следует проверить арифметические расчеты оценочных значений, используемые руководством экономического субъекта. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности.

На этапе сравнения оценок, использовавшихся в предыдущие периоды, с фактическими показателями этих периодов аудитору при возможности следует сравнить бухгалтерские оценки, используемые в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов с целью:

• получения доказательства надежности используемых экономическим субъектом процедур по расчету оценочных значений;

• определения необходимых корректировок формул, используемых для расчета оценочных значений;

• определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения. На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор должен проверить, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимаются на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта. В случае применения метода использования независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленной руководством экономического субъекта, аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Может также быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после завершения аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Проведение аудиторской организацией анализа таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных. Она может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений. Например, при проверке расчета потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов аудитор может независимо от экономического субъекта оценить возможные потери, а обоснованность такого расчета будет подтверждена обзором последующих событий в виде проверки того, что уцененные запасы не были использованы экономическим субъектом.

27. Оценка аудитором применимости допущения непрерывности деятельности и отражение этой оценки в аудиторском заключении

ПБУ 1/2008 Минфина РФ «Учетная политика организации» устанавливает принцип непрерывности деятельности, т. е. предполагается, что экономический субъект согласно своей учетной политике будет продолжать деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства его будут погашаться в установленном порядке.

Федеральный аудиторский стандарт № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает, что при проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности. Вместе с тем если у аудитора возникнет сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом, то аудитор должен постараться получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора по следующим основаниям: • постоянная тенденция к уменьшению чистых активов организации; • значительные убытки от основной деятельности; • существенное отклонение значений коэффициентов, характеризующих финансовое положение организации, от нормальных значений; • невыполнение установленных требований в отношении формирования уставного капитала; • неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки; • необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных проектов; • постоянное использование заемных средств для погашения ранее полученных займов и процентов по ним; • существенная зависимость от успешного выполнения какого-то одного проекта;

• потеря важнейшего рынка сбыта, основного поставщика или подрядчика;

• приостановление действия лицензии лицензирующим органом или аннулирование лицензии решением суда; • потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены и др.

Для получения доказательств, подтверждающих или опровергающих возникшее сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• аналитические процедуры (анализ денежных потоков, рентабельности, коэффициентов, характеризующих финансовое положение, горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности и др.);

• просмотр документов (приказов руководства, протоколов собрания акционеров, заседаний совета директоров, финансовых планов и др.), в которых могут быть выявлены свидетельства наличия трудностей в финансировании, сбыте продукции, наборе персонала и пр.;

• опрос руководства, менеджеров для получения разъяснений относительно планов действий, в результате которых может произойти улучшение положения экономического субъекта;

• подтверждения третьих сторон, позволяющие подтвердить или опровергнуть возникшее у аудитора сомнение в применимости допущения действующего предприятия.

Если аудиторская организация считает, что она получила достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности, то она должна убедиться в том, что информация об этом в соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» Минфина РФ (Приказ от 02.07.2002 г. № 66н) достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности (пояснительной записке). В бухгалтерской отчетности организации, в частности, должно быть указано следующее.

1. Описание прекращаемой деятельности:

♦ операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

♦ дата признания деятельности прекращаемой;

♦ дата или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы.

2. Стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

3. Суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности.

4. Движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация, указанная в п. 1 и 2, раскрывается организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информацию, предусмотренную п. 3 и 4, рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность организации содержит перечисленные выше сведения, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности к данному обстоятельству.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информацию о неприменимости допущения непрерывности деятельности либо если эта информация раскрыта неполно или неясно, то аудитору следует выразить мнение о достоверности такой отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения оговорки или отрицательном.

28. Оценка аудитором неопределенных обязательств и отражение этой оценки в аудиторском заключении

Общероссийский аудиторский стандарт «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» устанавливает, что в ходе аудиторской проверки аудиторской организации следует оценить так называемые «неопределенные» обязательства экономического субъекта. Под неопределенными обязательствами при этом понимаются потенциальные будущие обязательства организации, являющиеся результатом ее предшествующей деятельности, в отношении которых существует неопределенность их появления, но в случае их появления они могут существенно повлиять на финансовое положение организации.

К числу неопределенных обязательств могут быть отнесены:  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут привести к существенному ущербу для проверяемой организации; • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по вопросам исчисления и уплаты налогов;

• выданные в пользу третьих лиц гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым еще не наступили; • переданные по индоссаменту векселя, по которым может быть обращено взыскание; • выданные гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции; • обязательства в отношении охраны окружающей среды;

• другие аналогичные факты.

Для оценки неопределенных обязательств аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• опрос руководства, юристов проверяемой организации;

• просмотр документов (претензионных писем, исковых заявлений, актов налоговых проверок и протоколов разногласий к ним, гарантий и поручительств и пр.);

• подтверждение третьих сторон о наличии требований и претензий.

При получении достаточных доказательств наличия неопределенных

обязательств аудитор должен убедиться в том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 8/01 Минфина РФ «Условные факты хозяйственной деятельности» в бухгалтерской отчетности по каждому подобному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация: • сумма резерва на начало и конец отчетного периода; • сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным; • неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации; • примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Если указанная информация достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности, резервы образованы в соответствии с порядком, установленным ПБУ 8/01, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей к возможным последствиям подобных обязательств.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информации о неопределенных обязательствах или эта информация раскрыта неполно, неясно, то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения оговорки либо путем составления отрицательного заключения.

29. Оценка аудитором событий после отчетной даты и отражение этой оценки в аудиторском заключении

В федеральном аудиторском стандарте № 10 «События после отчетной даты» (ФСАД № 10) событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место после отчетной даты (после 31 декабря отчетного года) и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, результаты деятельности проверяемой организации.

Событиями после отчетной даты могут быть: • объявление дебитора организации банкротом; • принятие решения о реорганизации; • стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой оказалась уничтоженной часть активов организации; • резкое изменение курсов иностранных валют; • резкое изменение котировок ценных бумаг; • действия органов государственной власти и т. п.

Согласно ПБУ 7/98 Минфина РФ «События после отчетной даты» в бухгалтерской отчетности организации должны быть отражены события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату, должны быть отражены в балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих активах и обязательствах.

При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

События после отчетной даты, появившиеся в результате действия хозяйственных условий, возникших после отчетной даты, подлежат раскрытию в пояснительной записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.

ФСАД № 10 установлено, что аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.

В соответствии с этим если события имели место после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то аудитор должен убедиться в том, что информация об этих событиях раскрыта в бухгалтерской отчетности в полном соответствии с требованиями ПБУ 7/98 Минфина РФ. В подобном случае аудитору следует модифицировать свое заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание к произошедшим событиям. При отсутствии, неполноте, неясности информации о событиях в бухгалтерской отчетности аудитору следует модифицировать заключение путем включения оговорки или составления отрицательного заключения.

Если аудитор получил достаточные доказательства событий, произошедших после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения (информация о которых соответственно не присутствует в бухгалтерской отчетности), то аудитору следует модифицировать заключение способом, соответствующим влиянию указанных событий на достоверность бухгалтерской отчетности.

ФСАД № 10 установлено также, что аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудитору стали известны события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, то ему следует обсудить возникшую проблему с руководством организации и в том случае, когда события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения в отчетность соответствующих изменений с предоставлением нового аудиторского заключения по измененной бухгалтерской отчетности.

Если руководство организации не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и носящие существенный характер, то аудиторская организация, как того требует стандарт, должна: • письменно уведомить экономический субъект о данном факте; • перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за принятие подобного решения; • рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах (если события имели место после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям).

При этом под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из четырех возможных дат: • дата передачи отчетности учредителям, участникам, акционерам; • дата передачи отчетности органам статистики по месту регистрации; • дата передачи отчетности в другие адреса согласно законодательству РФ;

• дата опубликования отчетности.

30.Организация управления качеством и контроль качества работы в аудиторской фирме.

Закон об аудиторской деятельности в Российской Федерации предусматривает контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Контроль качества аудита подразделяется на внутренний и внешний. При этом необходимо учитывать требования Федерального стандарта аудита № 7 «Внутренний контроль качества аудита» и рекомендациями Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России по проведению процедуры контроля качества аудиторских услуг.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:

1.        работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;

2.        работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;

3.        проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;

4.        необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;

5.        в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;

6.        необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;

7.        необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.

Во время проведения аудита работники , осуществляющие контрольные функции, должны:

1.        осуществлять контроль за ходом аудита, с тем чтобы определить:

a.        обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;

b.       понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;

c.        выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;

2.        получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита;

Своевременной проверке подлежат:

1.        общий план и программа аудита.

2.        оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;

3.        документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;

4.        финансовая (бухгалтерская) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.

Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

ИПБ России предусматривает определение порядка подготовки контролера качества, в соответствии с которым претендент, являющийся членом ИПБ России, при наличии аттестата аудитора, своевременного прохождения повышения квалификации, стажа практической деятельности не менее пяти лет, положительной характеристики может пройти специальный курс подготовки и после процедуры тестирования получить сертификат. Лица, получившие сертификат контролера качества, заносятся в Реестр контролеров качества ИПБ России.

Проверка может проводиться раз в три года, но не чаще одного раза в год, при наличии оснований. В состав группы контролеров может входить не более трех человек, один из которых (как минимум) должен иметь аттестат контролера. Все контролеры должны быть независимы от проверяемой организации. Итоговым документом является заключение по результатам проверки. Контролеры не имеют право проводить проверку финансовых документов проверяемой аудиторской фирмы и приобщать к своим документам копии документов (для соблюдения конфиденциальности).

В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или Федеральных стандартов аудита виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими была установлена Министерством финансов РФ (уполномоченным федеральным органом), который может проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.

Министерством финансов РФ в 2001–2002 гг. было организовано 644 проверки аудиторских организаций, не представивших отчет согласно приказу № 69н. По результатам проведенных проверок с учетом выявленных различных нарушений лицензионных требований и условий, а также качества работы в 487 случаях направлены предупреждения в аудиторские организации и аудиторам, в том числе в десяти случаях направлены уведомления в правоохранительные органы.

Все эти контрольные меры предусмотрены в целях усиления ответственности аудиторов и аудиторских фирм, повышения доверия к результатам аудита со стороны пользователей.