Внутрішньогосподарський контроль

За способом включення до собівартості продукції витрат поділяються на прямі (це витрати конкретного виду продукції, які безпосердньо включаються до її собівартості) та непрямі (які не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат і тому потребують розподілу згідно з діючим ПБО).

Не включаються до виробничої собівартості і списуються на витрати виробництва в періоді, в якому вони були здійснені, такі витрати: понаднормативні відходи сировини і матеріалів у процесі виробництва, витрати на їх зберігання, адміністративні накладні витрати, витрати на збут.

При ревізії витрат виробництва використовується інформація, що відображена на рахунку 23 “Виробництво” відповідно до первинних документів, які обґрунтовують ті або інші витрати. Такі первинні документи залежать від змісту витрат (лімітно-забірні картки, наряди та розрахунково-платіжні відомості, розрахунки амортизації та інші документи). Ці документи під час ревізії перевіряють за змістом і сутністю, з погляду законності і доцільності операцій, і їх дані порівнюють з дебетовими записами облікових реєстрів за рахунком 23 “Виробництво”.

Ревізія витрат тісно узгоджується з ревізією операцій, пов’язаних з обчисленням собівартості одиниці продукції. У зв’язку з тим витрати, що обліковуються за дебетом рахунка 23 “Виробництво” співставляються з даними витрат, що відображені в калькуляції. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції визначається підприємством самостійно.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПБО) 16 “Витрати” визначена методологія витрат та формування собівартості виробленої і реалізованої продукції на підприємствах промисловості. При контролі витрат на виробництво потрібно враховувати галузеву специфіку підприємства, особливості організації і технології виробництва. Метод обліку і контролю значно залежить від системи аналітичного обліку витрат, який може вестись (залежно від технології виробництва) попередільним, позамовним або нормативним способом.

Важливе значення має використання даних обліку формування витрат і їх структури для визначення фінансового результату роботи підприємства у “Звіті про фінансові результати”. Щодо податкової звітності підприємств та складання Декларації про прибуток підприємства, то склад витрат підприємства визначається Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Особливе значення має ревізія витрат за їх елементами. При ревізії цих операцій використовується інформація про витрати підприємства певного звітного періоду. Відповідно до нової облікової політики витрати за елементами відображаються за відповідними рахунками бухгалтерського обліку тільки в тих випадках, коли їх оцінка може бути достовірно визначена в момент вибуття активу або збільшення зобов’язання, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Основні вимоги до визначення, складу та оцінки витрат викладені в ПБО 16 “Витрати”.

За даними інформації відповідних рахунків класу 8 “Витрати за елементами” здійснюється перевірка витрат операційної діяльності за їх елементами, а саме: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати та інші витрати (за їх видами).

Ревізія витрат тісно пов’язана з собівартістю продукції. При ревізії цих операцій, необхідно враховувати, що вона являє собою собівартість, яка належить до виготовленої та реалізованої продукції за звітний період. Що стосується виробничих витрат, які були пов’язані з невиготовленою та нереалізованою продукцією, то вони повинні відображатись у балансі за статтями “Незавершене виробництво” або “Готова продукція на складі”.

У зв’язку з новою обліковою політикою, пов’язаною з прийняттям Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та прийняттям нового плану рахунків бухгалтерського обліку собівартість реалізованої продукції представляє всі виробничі витрати підприємства (крім загальновиробничих витрат і витрат на збут).

Що стосується собівартості реалізованої продукції, то вона визначається розподілом собівартості готової продукції на складі і тієї, що відвантажена. Показники собівартості продукції не регламентуються положеннями, а її визначення цілком належить до прерогативи самого підприємства. Визначення собівартості продукції необхідне для того, щоб підприємство мало змогу орієнтуватися, за якою ціною доцільно здійснювати реалізацію продукції.

Процес визначення собівартості виготовленої продукції та процедури контролю операцій, які формують цю собівартість.

Для контролю витрат за функціональними ознаками використовують інформацію рахунків класу 9 “Витрати діяльності”, що ведеться на підприємствах (крім малих підприємств). Це дозволяє здійснювати детальний контроль витрат. Для контролю інших операційних витрат використовують інформацію, що відображається на рахунку 84 “Інші операційні витрати”, а інформацію про витрати, що не пов’язані з операційною діяльністю одержаних з рахунка 85 “Інші витрати”.

При ревізії підприємств, що використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами” спочатку перевіряють інформацію про матеріальні витрати за дебетом рахунка 80 “Матеріальні витрати” (відповідний субрахунок) і за кредитом 20 “Виробничі запаси” (відповідний субрахунок), а потім дані цих витрат ще перевіряють за дебетом рахунків 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати” і за кредитом рахунка 80 “Матеріальні витрати” (певний субрахунок).

Для всіх підприємств (крім малих) усі витрати класифікуються і обліковуються за видами діяльності на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”. Такий облік витрат дозволяє без особливих зусиль здійснити перевірку інформації, що відображається у “Звіті про фінансові результати”. Ця інформація дає можливість здійснювати перевірку результатів діяльності в напрямі функціонального групування доходів і витрат. Але в зв’язку з тим, що вартість реалізації є її дохід, що обліковується на рахунку 90 “Собівартість реалізації”, та за даними цього рахунка можна здійснити перевірку інформації про собівартість реалізованої готової продукції.

Малі підприємства можуть вести облік витрат тільки на рахунку класу 8 “Витрати за елементами”. Усі витрати (включаючи матеріальні витрати (рах. 20), витрати на оплату праці (рах. 81), витрати на соціальні заходи (рах. 82), амортизація (рах. 83), інші операційні витрати (рах. 84), інші витрати (рах. 85) списуються безпосередньо з кредиту цих рахунків у дебет рахунка 23 “Виробництво” (у частині тільки прямих і виробничих витрат). Підприємства, які використовують облік витрат тільки із застосуванням рахунків класу 8 “Витрати за елементами” (такі підприємства взагалі можуть не використовувати рахунки класу 9 “Витрати діяльності”), всі витрати, пов’язані з інвестиційною діяльністю, а також витрати при надзвичайних операціях обліковуються на рахунку 85 “Інші витрати”. Відповідно до Закону України “Про підприємства в Україні” від 27.03.91 р. № 887 до таких підприємств, належать такі, в яких чисельність працівників у промисловості не перевищує 200 чоловік (в інших галузях виробничої сфери 50 чоловік). Відповідно до Указу Президента України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 12.05.98 р. № 456/98 до суб’єктів малого підприємництва належать суб’єкти підприємництва будь-якої форми власності, в яких середньоспискова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб, а обсяг виручки від реалізації за рік не перевищує 1,0 млн. грн.

Розглянемо й інші процедури контролю, які необхідно здійснювати під час ревізії витрат, собівартості продукції, що впливає на фінансові результати. Для перевірки обґрунтованості цих результатів та правильності визначення цін на випущену і реалізовану продукцію доцільно, в першу чергу, перевірити правильність розрахунку планової (нормованої) собівартості продукції за окремими її видами і об’єктами.

Обґрунтування планових (нормативних) витрат ревізор перевіряє за окремими цехами, окремими групами або видами продукції, економічними елементами та статтями калькуляції. Крім того, перевірка витрат здійснюється за способами включення їх у собівартість продукції (прямі і непрямі витрати). В умовах ринкової економіки важливе значення мають провізорні калькуляції, які складають для визначення очікуваної собівартості. Це потребує перевірки розрахунків щодо складання цих калькуляцій. Під час ревізії доцільно застосувати розрахунково-аналітичні методичні прийоми контролю. Це потребує зіставлення фактичної (облікової) собівартості окремих видів виготовленої і реалізованої продукції з нормативною собівартістю. Ревізор повинен перевірити правильність визначення як нормативної, так і фактичної собівартості продукції. У зв’язку з цим перевірку витрат на виробництво і собівартість продукції доцільно здійснювати за наступними напрямами:

– формування витрат за економічними елементами;

– обґрунтованість і рівень витрат у окремих цехах;

– правильність ведення аналітичного обліку витрат, обґрунтованість їх списання і розподілення непрямих витрат;

– відповідність залишків достовірним первинним документам;

– вивчення суті і змісту первинних документів, на підставі яких списуються витрати;

– виявлення можливих фактів списання нестач, псування і крадіжок матеріальних цінностей на собівартість продукції;

– дослідження собівартості окремих видів продукції.

У процесі ревізії встановлюють правильність обґрунтування нормативних статей калькуляції собівартості продукції та порівнюють дані цієї калькуляції з даними звітної калькуляції. Особливу увагу приділяють тим статтям, де допущені значні перевитрати чи різка економія витрат за окремими цехами і видами продукції. Перевіряють також списання фактичних витрат за встановленими нормами у випадках, коли взагалі не відображають і не обліковують відхилення від норми.

При проведенні ревізії ревізор використовує матеріали поточного фактичного контролю, а саме: акти контрольних запусків і контрольного розкроювання сировини і матеріалів на виробництві, дані хронометричних спостережень, матеріали контрольних перевірок і аналізу хіміко-технічних лабораторій підприємства про додержання рецептури, акти обсягу виконаних робіт і інші.

Під час ревізії витрат на виробництво, перш за все, потрібно перевірити собівартість нормативних калькуляцій окремих видів продукції за статтями витрат, а також перевірити розрахунки нормативної собівартості продукції, що реалізується.

Перевірку обґрунтованості нормування витрат починають із дослідження діяльності й обґрунтованості комплексних витрат (витрати на підготовку та освоєння виробництва, витрат щодо утримання й експлуатації обладнання, цехових і загальновиробничих витрат, транспортно-заготівельних витрат, інших виробничих витрат та позареалізаційних витрат).

Перевіряючи розрахунки нормування витрат на освоєння виробництва, цехів і агрегатів, особливу увагу звертають на можливі випадки, коли до них включають витрати, які не мають відношення до операцій, пов’язаних із підготовкою і освоєнням виробництва.

Перевірку нормування витрат на утримання й експлуатацію обладнання здійснюють за окремими стадіями.

Нормування цехових і загальновиробничих витрат перевіряють на підставі вивчення структури організації управління, акцентуючи увагу на її спрощення.

Перевіряючи загальновиробничі витрати, особливу увагу звертають на списання інших витрат, яка розглядається за групами витрат, передбачених зазначеним стандартом. Кожну групу цих витрат перевіряють із погляду додержання встановлених лімітів, нормативів, законності й обґрунтованості витрат.

Нормативи витрат, що пов’язані з випробуванням, дослідженням, раціоналізацією, винахідництвом і технічним удосконаленням перевіряють у взаємозв’язку з організаційно-технічними заходами підприємства і цехів, з очікуваним економічним ефектом від проведення таких заходів.

Витрати на спецодяг та спецвзуття порівнюють під час ревізії з нормативами.

Поряд з такою детальною перевіркою статей витрат перевіряють зведений кошторис витрат на виробництво за елементами. Для цього перевіряють розрахунки всіх витрат основного, допоміжного і транспортних цехів за винятком внутрішньозаводського обігу. Але на підприємствах текстильної, шкіровзуттєвої, хутрової, м’ясної, цукрової, маслопереробної, мукомольної, тютюнової та лісозаготівельної промисловості внутрішньозаводський обіг напівфабрикатів власного виробництва, які передаються з цеху в цех за встановленими цінами, включається в кошторис витрат на виробництво.

Важливою ділянкою ревізії є вивчення нормативно-планової собівартості окремих видів продукції. Калькуляційні статті витрат її порівнюють із фактичною собівартістю і при встановленні відхилень (особливо у бік підвищення собівартості продукції) з’ясовують їх причини.

Витрати на сировину і матеріали перевіряють шляхом з’ясування правильності їх витрачання, технічного обслуговування норм їх витрачання і розрахунків транспортно-заготівельних витрат. Прийняті за основу в планових або нормативних калькуляціях норми витрат перевіряють із відповідними нормами в технологічних відділах або лабораторіях нормування сировини і матеріалів. Особливу увагу при ревізії приділяють перевірці відходів сировини і матеріалів, виявленню резервів їх зменшення, а також використання їх у виробництві.

При перевірці витрат, пов’язаних з оплатою праці, з’ясовують правильність норм виробітку, розцінок. При цьому звертають увагу на недопустимість включення у відомість норм і розцінок за окремими видами продукції трудових витрат на виготовлення деталей і комплектуючих виробів, які підприємство одержує зі сторони (від інших підприємств).

У тому випадку, коли відповідно до певних умов, підприємство змушене відступати від розроблених нормативів витрат сировини, матеріалів і заробітної плати працівникам виробництва, ревізор повинен обґрунтувати ці відхилення від нормативів спеціальними розрахунками.