Административная ответственность за нарушение налогового законодательства в Китае

Административная ответственность за нарушение налогового 
законодательства в Китае

Для территорий Китая характерен различный состав нормативных правовых актов, регламентирующих привлечение к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Материковый Китай стремится унифицировать положения об административных наказаниях. В законодательстве Тайваня рассматриваемые положения содержатся в большем количестве нормативных правовых актов, и основное внимание сконцентрировано на понуждении исполнения обязательств посредством многократности наложения штрафов.

В материковом Китае основные положения об административной ответственности за налоговые правонарушения закреплены в законе КНР от 4 сентября 1992 г. "Об управлении взиманием налогов" (в редакции от 28 апреля 2001 г.) (далее - Закон об управлении взиманием налогов) и Инструкции от 15 октября 2002 г. "О применении закона КНР "об управлении взиманием налогов"" (далее - Инструкция). Кроме того, следует руководствоваться законом КНР от 17 марта 1996 г. "Об административном наказании" (далее - Закон об административном наказании), который содержит ряд основополагающих предписаний.

В Законе об управлении взиманием налогов и Инструкции условно можно выделить общие положения об административной ответственности. К их числу относится, например, норма ст. 75 Закона об управлении взиманием налогов, устанавливающая обязанность налоговых и юридических (правоохранительных) органов вернуть конфискованный доход в государственное казначейство. В инструкции общие положения об административной ответственности закреплены в ст. 39, 65 и 99. Так, ст. 39 предусматривает обязанность налоговых органов перечислять в государственное казначейство суммы налогов, неустоек и штрафов в соответствии с бюджетными статьями и уровнями бюджетов, установленными государством. Кроме того, налоговые органы не должны занимать, присваивать, удерживать и перечислять денежные средства на иные счета. В соответствии со ст. 65 для сбора сумм налогов, неустоек и штрафов налоговые органы могут арестовать, опечатать или выставить на аукцион для продажи неделимое имущество налогоплательщика, налогового агента или лица, обеспечивающего уплату налога. Такие меры применяются, если другого имущества недостаточно для принудительного исполнения обязательств. Статья 99 закрепляет обязанность налоговых органов выписывать налогоплательщику, налоговому агенту и другим лицам свидетельства при наложении штрафов или конфискации имущества.

Помимо рассмотренных норм положения об административной ответственности закреплены и в других нормативных правовых актах материкового Китая. В связи с этим актуален вопрос о соответствии норм с учетом таких составляющих, как толкование и властное решение.

Примером толкования может служить соотношение норм закона КНР от 9 апреля 1991 г. "О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий" (далее - Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий) и закона об управлении взиманием налогов.

Закон о подоходном налоге с иностранных предприятий включает несколько положений об административной ответственности.

Так, норма абз. 1 ст. 24 предусматривает, что при неисполнении налоговым агентом установлений закона, т.е. неудержании налога или сборе меньшей суммы, чем следовало собрать, налоговые органы устанавливают срок для взыскания недоимки, а также могут наложить штраф в размере до 100% суммы налога, подлежащего удержанию. В то же время в ст. 69 закона об управлении взиманием налогов в качестве меры административной ответственности указан штраф в размере от 50 до 300% суммы налога, подлежащей удержанию, но не удержанной и подлежащей сбору, но не собранной. Возникает вопрос: как соотнести эти нормы? ответ на него дан в ст. 92 Закона об управлении взиманием налогов: при несоответствии установлений налоговых законов установлениям Закона об управлении взиманием налогов подлежат применению последние. Очевидно, что ст. 69 закона об управлении взиманием налогов превалирует над ст. 24 закона о подоходном налоге с иностранных предприятий.

Примером властного решения может служить один из публичных документов. В соответствии с уведомлением Главного государственного налогового управления от 29 января 2004 г. "О вопросах наказаний за нарушения положений о гербовом налоге" плательщик гербового налога, совершивший нарушение, подлежит наказанию налоговым органом в зависимости от фактических обстоятельств деяния и с учетом того, что установления о наказаниях подлежат применению, если налогоплательщик:

срывает и повторно наклеивает марки гербового налога (ст. 63 Закона об управлении взиманием налогов);

не приклеивает марки гербового налога на налоговые свидетельства или приклеивает меньшее количество либо не гасит их (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов);

подделывает марки гербового налога (ст. 91 Инструкции).

В названном уведомлении указано, что при регулярной неуплате или недоплате суммы налога, подлежащей внесению в течение определенного срока, плательщик гербового налога наказывается налоговым органом в соответствии с установлениями о наказаниях, определенными ст. 63 и 64 Закона об управлении взиманием налогов.

При нарушении налогоплательщиком установлений ст. 23 и 25 Инструкции от 29 сентября 1988 г. "О применении временных правил КНР "о гербовом налоге"" применяются установления о наказаниях ст. 60 закона об управлении взиманием налогов.

При совершении проступка к субъектам подчинения (налогоплательщикам, налоговым агентам и т.п.) могут быть применены штраф, конфискация и ряд других мер.

Особенность построения правовых норм о наложении административных наказаний обусловлена предписанием ст. 23 закона об административном наказании. Эта статья предусматривает, что при применении административными органами административного наказания прежде следует предупредить лицо о необходимости выполнить установленные обязанности, а затем принудить устранить нарушение в установленный срок. Так, для понуждения налогоплательщиков и налоговых агентов к исполнению налоговых обязательств налоговые органы вправе принять меры обеспечения налоговых поступлений, а затем меры принудительного исполнения. В числе мер обеспечения налоговых поступлений - "замораживание" денежных средств на счете налогоплательщика, эквивалентных сумме подлежащего уплате налога, либо арест имущества налогоплательщика, оцениваемого на такую же сумму.

Чаще всего в качестве административного наказания в Законе об управлении взиманием налогов упоминается штраф. Такая санкция может налагаться в пределах сумм:

закрепленных в определенной статье (ст. 60-62, 64, 70, 71 и 73 Закона об управлении взиманием налогов);

выраженных в процентах (ст. 63-65, 68 и 69 Закона об управлении взиманием налогов);

рассчитываемых в кратном выражении (ст. 64 Закона об управлении взиманием налогов, ст. 98 Инструкции).

Как видно из этого перечисления, в одной статье может быть предусмотрен комбинированный метод начисления штрафов. Примером является упомянутая ст. 64. Максимальная сумма штрафа, закрепленная в ст. 73 Закона об управлении взиманием налогов, составляет 500 000 юаней. Минимальная сумма штрафа, выраженного в процентах, устанавливается, как правило, в размере 50% суммы неуплаченного налога. В кратном выражении - ограничена числом пять. В статье 69 Закона об управлении взиманием налогов и ст. 98 Инструкции установлена трехкратная величина штрафа.

При рассмотрении оснований применения штрафных санкций необходимо обратиться к отдельным положениям таможенного законодательства материкового Китая и Тайваня в связи с упоминанием в них вопросов взимания налогов.

Согласно абз. 1 ст. 82 Таможенного закона КНР от 22 января 1987 г. (в редакции от 8 июля 2000 г.) (далее - таможенный закон) контрабандой признаются действия, связанные с нарушениями норм таможенного закона, иных законов и административных узаконений.

Действия могут быть связаны с уклонением от таможенного контроля и уплаты сумм налогов, а также с нарушением установленных государством ограничений на ввоз или вывоз товаров:

запрещенных или ограниченных в обороте, перемещенных через границу без уплаты налога;

без разрешения таможни и внесения подлежащего уплате налога, представления разрешительных свидетельств;

находящихся под таможенным контролем, и ввезенных из-за границы транспортных средств.

Кроме того, к контрабанде относят неуполномоченную (самовольную) продажу облагаемых налогом товаров, а также товаров, облагаемых по льготным ставкам.

Если перечисленные действия не образуют состава преступления, таможня конфискует сокрытые контрабандные товары, грузы и полученный незаконный доход, а также наложит штраф в соответствии с нормой абз. 2 ст. 82 таможенного закона.

В статье 85 Таможенного закона указано, что при перемещении или отправлении по почте товаров в количестве, превышающем личные потребности, и в нарушение закона без указания их перечня в таможенной декларации нарушитель обязан доплатить таможенный налог. Помимо этого может быть наложен штраф. При анализе этой нормы необходимо обратить внимание на ряд аспектов.

Так, некоторые китайские аналитики считают доплату таможенного налога одним из видов юридической ответственности. Однако такое мнение следует признать ошибочным. Классификация штрафа как вида ответственности сомнений не вызывает, а в отношении доплаты таможенного налога они есть. Здесь скорее следует говорить о понуждении исполнения обязанности, а не об административном наказании. В статьях 82 и 85 главы 8 "Юридическая ответственность" таможенного закона суммы штрафов не указаны. С одной стороны, неопределение суммы штрафов и в других статьях главы 8 отличает ее от положений об административной ответственности субъектов подчинения, установленных в законе об управлении взиманием налогов. С другой стороны, выявляет сходство с отдельными статьями этого закона о дисциплинарной ответственности субъектов власти.

Особенности применения штрафов в Тайване

Полная противоположность сказанному - нормы закона Тайваня от 8 августа 1967 г. "О таможенном налоге" (в редакции от 31 октября 2001 г.) (далее - закон о таможенном налоге). Во-первых, в нем указана одна и та же сумма штрафа за все виды нарушений. Во-вторых, ст. 78-87 предусмотрена возможность усиления наказания, для чего используется стандартная фраза: "Штраф может быть повторен, если это необходимо". Далее, если после трехкратного наложения взыскания не последует изменений, устанавливается следующее наказание - лишение права заниматься соответствующей деятельностью на шесть месяцев либо аннулируется регистрация на основании ст. 80-82, 84-87. Например, в абз. 1 ст. 81 закона о таможенном налоге закреплено, что для проведения таможенных формальностей (декларирование грузов, уплата налога) может быть уполномочен таможенный брокер. Согласно абз. 3 ст. 81 требования, относящиеся к размеру капитала таможенного брокера, квалификации ответственных и должностных лиц таможенного брокера, уполномоченных на проведение процедур декларирования, регистрации изменений, подачи заявлений и обмена свидетельств, устанавливаются Министерством финансов. Согласно абз. 1 ст. 80, если таможенный брокер не выполнил установленные требования, таможня должна предупредить о необходимости устранить нарушение в течение установленного срока либо наложить штраф от 6000 до 30 000 юаней. Причем при необходимости штраф может быть наложен повторно. Если после трехкратного наложения штрафа предписание не исполнено, деятельность таможенного брокера может быть приостановлена на шесть месяцев либо будет отозвано свидетельство на брокерскую деятельность.

Иное отношение к повторному наложению штрафов отмечено в законодательстве материкового Китая. Согласно ст. 24 закона об административном наказании штраф как административное наказание за один проступок не может быть применен два и более раза. Указанную норму можно считать запретом на получение дохода от проступка. Это чрезвычайно важно, поскольку является логическим продолжением принципа однократности обложения. Как сказал Дж. Стамп: "Мы все слышали, что неправильно жениться за деньги, но достаточно похвально жениться тогда, когда появляются деньги. Так и налогообложение для целей, отличных от дохода, осуществленное для наказания или для отбивания охоты, не может быть оправданным. Оно должно называться тем, что есть, штрафом или взысканием, а не налогом"*(1). Вместе с тем следует признать, что налог и штраф - это разные категории, унификация принципов их применения - дело неблагодарное.

Таким образом, некое "усиление" и "обеспечение" (за административным наказанием следуют аналогичные или другие меры) являются характерной особенностью законодательства Тайваня. Помимо названных норм примером такого подхода могут служить ст. 43 закона о таможенном налоге и ст. 51 закона Тайваня от 13 июня 1931 г. "О налоге на добавленную и недобавленную стоимость" (в редакции от 25 июня 2003 г.).

Положения тайваньского законодательства направлены на повышение эффективности предписаний. Наверное, в связи с этим стоит рассмотреть вопрос о возможности их использования в российском законодательстве.

Применение специфических наказаний в материковом Китае

Несмотря на различное отношение к повторному наложению штрафов, в налоговом законодательстве материкового Китая также можно встретить указания на специфические наказания. Так, в нарушение установлений закона об управлении взиманием налогов при совершении незаконных действий налогоплательщиками, занимающимися производством и хозяйствованием, либо налоговыми агентами налоговые органы могут изъять их счета или приостановить продажу счетов*(2). Эти меры также можно считать административным наказанием. При этом остается открытым вопрос о возврате налоговыми органами полученных от налогоплательщика денежных средств за счета.

Аналогично норме п. 1 ст. 80 закона о таможенном налоге в абз. 2 ст. 60 закона об управлении взиманием налогов предусмотрена возможность отзыва свидетельства на предпринимательскую деятельность. Налоговые органы вначале выдвигают налогоплательщику, не прошедшему налоговую регистрацию, требование о необходимости соблюдения установленного порядка. При неподчинении органы административного управления торговлей и промышленностью по представлению налоговых органов отзывают свидетельство на предпринимательскую деятельность.