Избежание двойного налогооблажения

Там, где есть государство, существуют и налоги. Государство  не может жить без налогов, поскольку  они являются основным источником его  доходов. Поэтому неудивительно, что  государство, стремясь увеличить свои доходы, ищет новые способы налогообложения. Тем не менее законодателю в своем стремлении любыми способами увеличить доходы государственного бюджета не следует забывать о принципе соразмерности. Согласно данному принципу, налоговый режим, существующий в государстве, не должен подавлять экономическую активность субъектов экономического оборота и в то же время должен обеспечить необходимый уровень поступлений в бюджет.   

Сегодня в результате развития межгосударственных отношений  многие компании ведут деятельность, а граждане работают или получают инвестиционный доход на территории двух или более государств. Поэтому  для многих стран мира актуальным является совершенствование налогового законодательства с точки зрения устранения таких ситуаций, когда  один и тот же объект, например прибыль, облагается идентичными налогами в  разных странах (двойное налогообложение) . Так, прибыль организации, полученная на территориях нескольких государств, может облагаться налогом в этих государствах одновременно (как по месту нахождения организации, так и по месту получения прибыли).   

Признавая, что двойное  налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают  между собой договоры, соглашения и конвенции (далее – международные  налоговые соглашения), определяющие взаимный порядок взимания налогов  с субъектов экономической деятельности. Такие международные налоговые  соглашения включают условие, по которому доходы компаний, а также физических лиц облагаются налогом только в  одной стране. Кроме того, названные  соглашения определяют порядок налогообложения  имущества, находящегося в иной, в  отличие от его собственника, стране.    

Международные налоговые  соглашения определяют также порядок  уплаты налогов, подлежащих взиманию у  источника выплаты (заработная плата, авторские вознаграждения и др.), в случаях, когда получатель дохода и источник выплаты находятся  по разные стороны границы.   

Обычно международные  налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя  государствами. Однако встречаются  и многосторонние международные  налоговые соглашения.   

В связи с этим возникает  вопрос о соотношении внутреннего  национального законодательства (в  нашем случае российского законодательства), регулирующего налоговые правоотношения, и международных налоговых соглашений.    

Применение национального  и международного налоговых законодательств  имеет свои особенности. Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной  частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это  означает, что если соответствующее  национальное правило отличается от закрепленного в международном договоре (соглашении), то применяется международный договор (соглашение). В настоящее время данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).   

При применении международных  налоговых соглашений необходимо учитывать  следующие особенности.   

Во-первых, нормы международных  договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые  в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них  норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем  подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних  протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции). В России формой выражения согласия применять уже  подписанное международное налоговое  соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях  установлена Федеральным законом  “О международных договорах Российской Федерации”.   

Во-вторых, международные  налоговые соглашения не действуют  непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства-участника  договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.    

В-третьих, необходимо иметь в виду, что в указанных  соглашениях иногда предусмотрены  специальные даты их практического  применения либо обратная сила их действия.    

На сегодняшний  день Российская Федерация является участницей международных налоговых  соглашений с 63 странами. Некоторые  из них были заключены еще Правительством СССР. Россия, являясь правопреемником  СССР, признает все эти соглашения.

 
Основные положения  международных налоговых  соглашений   

При заключении международных  налоговых соглашений государства  исходят из следующих основных принципов. Во-первых, принципа территориальности, в соответствии с которым все  лица, имеющие объект налогообложения  на территории государства, подпадают  под сферу действия налогового законодательства. Так, например, доходы от использования  и реализации имущества подлежат налогообложению на территории государства, где это имущество находится. Во-вторых, принципа резидентства, согласно которому обязанность по уплате налогов распространяется на лиц, являющихся налоговыми резидентами. Критерии резидентства в разных странах различны. Так, в США критерием резидентства является место создания компании, в Англии – центра фактического руководства. В России физические лица признаются налоговыми резидентами, если они находятся на ее территории более 183 суток в календарном году (статья 11 НК РФ). Юридические лица считаются налоговыми резидентами, если они созданы на территории Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

 
Определение правового  статуса налогоплательщиков в соответствии с  международными налоговымисоглашениями    

Действующие международные  налоговые соглашения содержат критерии для определения налогового статуса  лиц, ведущих разрешенную хозяйственную  деятельность на территориях государств-участников соглашений.   

При заключении международных  налоговых соглашений для определения  налогового резидентства используется термин – “лицо с постоянным местопребыванием”. При этом имеется в виду лицо, которое в соответствии с законодательством данного государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Иногда в основу кладется определение юридического лица (см. Конвенцию между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26 февраля 1985 года).   

Своеобразно решается вопрос со статусом физических лиц. Физическое лицо может являться гражданином  одного государства, или иметь двойное  гражданство, или не иметь гражданства  вообще. Физическое лицо может быть гражданином одного государства, но иметь постоянное место жительства в другом государстве. Поэтому в  основу статуса физического лица кладется не его гражданство, а постоянное место жительства.   

В случае, когда физическое лицо имеет постоянное место жительства одновременно в двух договаривающихся государствах, его положение будет  определяться исходя из следующего:    а) оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, в котором располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, где имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов), то есть где физическое лицо осуществляет хозяйственную деятельность или имеет основной источник дохода; 
   б) если невозможно определить государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, где оно обычно проживает; 
   в) если физическое лицо обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местом жительства в том государстве, гражданином которого оно является.   

Таким образом, при  определении налогового статуса  приоритетным критерием является место  осуществления основной хозяйственной  деятельности или место получения  дохода, то есть экономическая связь физического лица и государства. Решение на основе гражданства принимается только в том случае, если невозможно определить налоговый статус исходя из иных критериев. Когда определение налогового статуса на основе гражданства невозможно, решение о порядке налогообложения доходов иностранного физического лица принимается по договоренности между компетентными органами государств, заключивших соглашение.   

Основное внимание в международных налоговых соглашениях  уделяется вопросам налогообложения  прибыли от коммерческой деятельности, дохода от международных перевозок, доходов от интеллектуальной собственности, доходов физических лиц (в данном случае имеется в виду заработная плата), дивидендов и процентов.

 
Прибыль от коммерческой деятельности   

Налогообложение прибыли  организации зависит от того, действует  она через постоянное представительство  или нет. Международные налоговые  соглашения исходят из того, что  прибыль (доход) подлежит налогообложению  в государстве основного местонахождения  организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства местонахождения представительства.

 
Международные перевозки   

Доход от международных  перевозок организация уплачивает в государстве ее постоянного  пребывания. Так, организация, созданная и зарегистрированная на территории Финляндской Республики уплачивает налоги на доходы от международных перевозок в Финляндии.

 
Дивиденды и проценты   

Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве  основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды или проценты выплачиваются постоянным представительством организации, расположенном в иностранном государстве, или они получены от деятельности этого представительства, налогообложение осуществляется по месту нахождения данного представительства. Так, проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению в России.

 
Доходы от интеллектуальной собственности   

К таковым относятся  доходы, выплачиваемые за пользование (или за предоставление права пользования) авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая  кинофильмы, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, секретной формулой или процессом  и т. д.   

Налогообложение рассматриваемых  доходов также зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая  доход, свою деятельность через постоянное представительство или нет. Обычно доходы от интеллектуальной собственности  облагаются налогом только в государстве  постоянного местопребывания лица, получающего данные доходы. То есть доходы, получаемые, российским автором  от предоставления права пользования  авторским правом на произведение литературы, подлежат налогообложению в РФ, несмотря на то, что они получены, например, в Швеции. Таким образом, указанные  доходы освобождаются от налогообложения  у источника выплаты.   

Данное положение  не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в государстве, где возникают рассматриваемые  доходы, через расположенное в  нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по месту нахождения постоянного  представительства.

 
Доходы физических лиц   

Заработная плата  или иное вознаграждение, получаемое физическим лицом за выполняемую  им работу на территории государства, которое не является его постоянным местопребыванием, подлежит налогообложению  в государстве, где получен данный доход, при выполнении следующих  условий: 
   - физическое лицо находится в государстве, в котором получен доход, в течение одного или нескольких периодов времени, превышающих в сумме 183 дня в календарном году; 
   - работодатель, которым или от имени которого выплачивается заработная плата, имеет постоянное местопребывание в государстве получения дохода.   

Кроме того, если заработная плата выплачивается постоянным представительством, расположенным  на территории иностранного государства, налогообложение осуществляется в  государстве местонахождения этого  представительства.   

Пенсии, выплачиваемые  по законодательству Договаривающегося  государства, облагаются налогами только в этом государстве.   

Таковы основные положения  международных налоговых соглашений. Данные соглашения могут предусматривать, кроме того, особенности налогообложения  имущества и доходов, возникающих  от его использования и реализации, доходов от независимых личных услуг  и т. д. Иногда в международных  налоговых соглашениях предусматриваются  конкретные ставки налогов. Такое встречается, например, при налогообложении дивидендов.

 
Налогообложение физических лиц   

Регулирование вопросов двойного налогообложения осуществляется не только на уровне международных  налоговых соглашений, но и национальным законодательством.   

В настоящее время  вопросы двойного налогообложения  в РФ регулируются НК РФ (глава 23 “Налог на доходы физических лиц” и глава 25 “Налог на прибыль организаций”).    

Порядок устранения двойного налогообложения доходов физических лиц установлен в статье 232 НК РФ.   

Если физическое лицо – налоговый резидент РФ получает доход от зарубежного источника, он обязан уплатить в России налог  с такого дохода. Налоговый платеж может быть уменьшен на сумму налога на доход, уплаченную в иностранном  государстве. Однако такой зачет  возможен только при наличии действующего международного налогового соглашения с соответствующим иностранным  государством. Сумма, на которую могут  быть уменьшены налоговые обязательства, не должна превышать сумму налога, рассчитанную в соответствии с российским законодательством по аналогичному доходу из источника в РФ (пункт 1 статьи 232 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик не имеет права на получение из российского бюджета компенсации  по налогам, уплаченным за рубежом.   

Чтобы подтвердить  право на зачет налога, уплаченного  в иностранном государстве, налогоплательщик должен представить налоговому органу документы, подтверждающие: 
   - получение соответствующего дохода на территории иностранного государства; 
   - уплату налога на доход в иностранном государстве. 
   Указанные документы должны быть заверены налоговым органом иностранного государства.    

Физические лица, являющиеся резидентами иностранных государств, также имеют право на получение  освобождения от налога на доход в  России в соответствии с международными соглашениями.

 
Налогообложение юридических  лиц   

Именно при решении  вопросов избежания двойного налогообложения юридических лиц наиболее отчетливо проявляется несовершенство не только российского налогового законодательства, но и международных налоговых соглашений.   

В частности, до сих  пор не определен четкий механизм определения налогооблагаемых доходов  и уменьшающих эти доходы расходов в отношении постоянных представительств. Трудность заключается в том, чтобы выделить из доходов постоянного  представительства долю, которая  должна облагаться налогом на доходы. Это относится прежде всего к ситуациям, когда реализуемый товар – предмет договора – не является результатом деятельности постоянного представительства. В этом случае также сложно выделить расходы которые умешают налогооблагаемый доход.    

Доходы иностранных  юридических лиц подлежат налогообложению  как в случае осуществления деятельности через постоянное представительство, так и при отсутствии такового. Чтобы представительство считалось  постоянным, необходимым и достаточным  условием является его регулярная деятельность. Но что понимается под этой "регулярностью", ни российский законодатель, ни международные  налоговые соглашения не разъясняют. В связи с этим имеются не только предпосылки к появлению правовых споров, но и возможные пути ухода  от налогов.   

Иностранное юридическое  лицо может не иметь представительства  на территории РФ. В этом случае согласно российскому законодательству (глава 25 НК РФ) доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного  представительства, подлежат обложению  налогом на доходы у источника  выплаты.   

В том случае, если со страной происхождения организации  нет действующих международных  налоговых соглашений, данная организация  облагается по всем видам доходов, возникших  в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия постоянного  представительства). Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.

 
Порядок устранения двойного налогообложения   

Сложность рассмотрения данного вопроса состоит в  том, что международные налоговые  соглашения регулируют порядок устранения двойного налогообложения по-разному. В соответствии с некоторыми соглашениями эти действия могут осуществляться “автоматически” . В других соглашениях установлено, что применительно к РФ двойное налогообложение устраняется в соответствии с ее законодательством . Это означает в увязке со статьей 232 НК РФ (в отношении налогоплательщиков – физических лиц) фактическое отсутствие какого бы то ни было устранения двойного налогообложения. В отношении налогоплательщиков – юридических лиц (организаций) такая процедура в настоящее время и вовсе не предусмотрена (глава 25 НК РФ).   

В соответствии с действующим  российским законодательством существуют два способа применения положений  международных налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения  доходов иностранных юридических  и физических лиц из источников в  России и возврат налогов, удержанных налоговыми агентами.   

Предварительное освобождение может быть получено в российских налоговых органах по месту нахождения налогового агента. Отечественная практика предварительного освобождения от уплаты налога в соответствии с международными налоговыми соглашениями имеет очевидные  недостатки, связанные с несовершенством  законодательства РФ. Это нередко  становится причиной разногласий и  споров. С целью обойти двойное  налогообложение иностранный налогоплательщик приобретает право освобождения от конкретного налога в РФ именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа (статья 312 НК РФ). Это подтверждает и арбитражная практика .   

Кроме того, ранее  данная процедура регулировалась для  юридических лиц Инструкцией  Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли  и доходов юридических лиц”. Однако в связи с частичной отменой  Закона РФ “О налогообложении прибыли  предприятий и организаций” данная Инструкция фактически не действует.   

Как представляется, выходом из сложившейся ситуации может быть введение уведомительного  порядка освобождения иностранных  налогоплательщиков от уплаты налогов  на территории РФ в соответствии с  имеющимися международными налоговыми соглашениями.   

Для подтверждения  права на освобождение от уплаты налога в соответствии с международным  налоговым соглашением в Министерство РФ по налогам и сборам должны быть представлены документальные доказательства того, что: 
   - организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения; 
   - доход получен и налог уплачен за пределами РФ.   

Лицо, не являющееся налоговым  резидентом РФ, предоставив соответствующие подтверждающие документы до момента уплаты налога или авансовых платежей по нему, может получить освобождение от уплаты налога. Если на дату уплаты налога такие документы не были представлены, налог должен быть перечислен в бюджет, а затем, при представлении соответствующих документов, возвращен налогоплательщику.    

Возврат из бюджета  уплаченных налогов производится при  условии подачи документов на освобождение не позднее одного года с момента  окончания налогового периода, в  котором налогоплательщик претендует на льготу.