Налог на игорный бизнес

Кроме того, по законопроекту выигрыш есть экономическая выгода в виде денег или иного имущества, в том числе имущественных прав, определяемая участником как положительная разница между суммами средств, уплаченных и полученных в азартной игре или пари.

Согласно статье 38 Кодекса доход может являться объектом налогообложения. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно статье 41 Кодекса материальная выгода должна определяться в соответствии с главами части второй Кодекса, в частности главой "Налог на доходы физических лиц". Однако глава 23 Кодекса прямо не содержит порядка определения выгоды, полученной в результате выигрыша.

Конституционный Суд РФ признал допустимым в условиях действующей главы 23 Кодекса обложение налогом дохода, получаемого в каждом случае выигрыша, а не прибыли - суммы, составляющей разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным (Определение от 05.07.2001 N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации").

Но тем самым допускается приравнивание выигрыша к сумме выплачиваемых наличных денежных средств. Налогообложение всей получаемой суммы по выигрышу приводит к смешению объекта налогообложения (дохода) с налоговой базой (денежным выражением доходов, подлежащих налогообложению), что не соответствует природе налога на доходы. Введение в действие законопроекта может изменить порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц выигрышей, выплачиваемых физическим лицам.

б) объекты налогообложения.

В отношении объекта налогообложения необходимо отметить, что установлено четыре объекта налогообложения:

- игровой стол - специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор;

- игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения;

- касса тотализатора - специально оборудованное место у организатора тотализатора, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате;

- касса букмекерской конторы - специально оборудованное место у организатора игорного заведения, где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате.

Термин "специально оборудованное место" следует понимать как готовое к использованию.

Определения объектов налогообложения содержат словосочетания "установленное", "используемое", что создает потенциальную основу для разногласий с налоговыми органами о степени готовности объектов к эксплуатации и исполнении налогоплательщиком соответствующей обязанности по регистрации объектов налогообложения.

Вместе с тем невозможность эксплуатации установленного в игорном заведении оборудования, вызванная, например, поломкой, некомплектностью и т.п., не изменяет обязанности налогоплательщика по уплате налога, если только им не будет представлено в налоговый орган заявление об изменении количества зарегистрированных объектов налогообложения (статья 366 Кодекса).

Рассмотрим несколько частных случаев, касающихся определения количества объектов налогообложения.

Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. Порядок налогообложения игровых автоматов, входящих в игровой развлекательный комплекс, по мнению налоговых органов, состоит в следующем.

Если игровая ситуация на игровом автомате, входящим в игровой комплекс, автономна и не зависит от игровых ситуаций других игроков, то каждый игровой автомат, обеспечивающий проведение самостоятельной азартной игры в составе игрового развлекательного комплекса, подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах как отдельный объект налогообложения. В такой локальной сети центральный компьютер выполняет функцию формирования дополнительного призового фонда (т.н. "Джек-Пот").

Вместе с тем один игровой автомат может допускать участие в игре нескольких игроков, но сам игровой автомат имеет один функциональный блок (устройство, определяющее процесс игры), одни специальные устройства (акцептор и хоппер) для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, купюр или их заменителей. Игровая ситуация каждого игрока зависит от игровой ситуации других игроков, то есть определяется общий результат игры. Для такой ситуации объектом налогообложения будет являться только этот игровой автомат независимо от количества игровых (терминальных) мест (Письмо МНС России от 27.08.2004 N 22-1-14/1475@).

Кодексом игровое поле в качестве объекта налогообложения не установлено. Порядок расчета налога с учетом игровых полей используется только применительно к игровым полям на игровом столе, но не к игровым автоматам.

К нормативной правовой базе, регулирующей применение игровых автоматов, также относится Приказ Госстандарта РФ от 24.01.2000 N 22 "О принятии правил проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу". В указанном Приказе содержится, в том числе описание составных частей игрового автомата.

Но во многом решение о количестве объектов налогообложения будет предопределяться заключением специализированной экспертизы об информационно-технологическом состоянии игрового автомата.

Игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Это дает основания распространять действие главы 29 "Налог на игорный бизнес" Кодекса на игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки. В частности, указанная позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 10.11.2004 N А08-4602/04-9, в котором сказано, что игры, проводимые с использованием игрового автомата "Кран-машина", являются азартными, поскольку основаны на риске, предусматривают соглашение о вещевом выигрыше между организатором игорного заведения и участниками игры по правилам, установленным организатором игорного заведения, получающим доход от данной деятельности в виде платы за проведение игры (Письмо МНС России от 12.03.2004 N 22-1-14/413).

При организации тотализатора может создаваться сеть пунктов, объединенных в единую систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события, а также выплачивают соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как централизованно, так и в самих пунктах этого тотализатора.

Поэтому в том случае, если организация тотализатора позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в каждом территориально обособленном структурном подразделении тотализатора. Если же организация тотализатора не позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в головном подразделении организации.

Уплата налога на игорный бизнес при регистрации в налоговом органе только кассы тотализатора, находящейся в головном подразделении организации, будет осуществляться организатором тотализатора по месту нахождения головного подразделения организации по ставке, установленной субъектом Российской Федерации, на территории которого находится указанный объект налогообложения. Аналогичный подход используется в отношении букмекерской конторы.

Букмекерская контора может создавать сеть пунктов, объединенных в единую систему, каждый из которых принимает ставки на исход какого-либо события, а также выплачивает соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как в головном подразделении, так и в самих пунктах этой букмекерской конторы.

В случае если деятельность организована таким образом, что учет общей суммы ставок и суммы выигрыша производится в каждом пункте, то и объектом налогообложения будет являться каждый пункт: соблюдаются критерии, позволяющие идентифицировать пункт в качестве кассы - объекта налогообложения, подлежащего регистрации в налоговых органах.

В ином случае объектом налогообложения будет являться касса головного подразделения букмекерской конторы, осуществляющей учет общей суммы ставок и определяющей сумму выигрыша, подлежащую выплате. Подразделения букмекерской конторы будут являться лишь пунктами приема ставок (см. письма МНС России от 24.12.2003 N 22-1-14/2575@, УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 23-10/5/10284).

Регистрация объектов налогообложения.

Кодексом сохранена и конкретизирована обязанность налогоплательщика по регистрации в налоговом органе объектов налогообложения.

В 2004 году согласно первоначальной редакции Кодекса регистрация должна была проводиться по месту регистрации налогоплательщика (месту нахождения организации, месту жительства физического лица). По действовавшему Закону регистрация проводилась по месту нахождения объектов (напомним, что налог на игорный бизнес являлся федеральным налогом).

МНС России в письме от 15.03.2004 N 22-0-10/425@ "О постановке на учет в налоговом органе объектов налогообложения налогом на игорный бизнес" разъяснило, что объект налогообложения налогом на игорный бизнес подлежит постановке на учет (должен быть зарегистрирован) в налоговом органе по месту нахождения организации (при использовании объекта налогообложения по месту нахождения организации) или месту нахождения обособленного подразделения организации (при использовании объекта налогообложения по месту нахождения обособленного подразделения организации) (Место нахождения помещения, используемого для осуществления лицензируемой деятельности, указывается в реестре лицензий, которые ведет лицензирующий орган).

Деятельность организации часто не ограничивается местом ее нахождения (государственной регистрации) (Статья 54 Гражданского кодекса РФ). Согласно статье 11 Кодекса под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Для целей Кодекса местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Например, организация, созданная в городе, арендует в области или в том же самом городе, но на территории, подведомственной другому налоговому органу, помещения, по месту нахождения которых созданы и (или) используются стационарные рабочие места.

Деятельность такой организации образует обособленное подразделение.

Понятие "обособленное подразделение" не должно трактоваться в отрыве от понятия "место осуществления деятельности". Под деятельностью следует понимать осуществление любых действий, направленных на приобретение и осуществление прав, а также исполнение обязанностей организации. Осуществление организацией деятельности не по месту своего нахождения приводит к необходимости налогового учета организации по месту такой деятельности, что подтверждается судебной практикой, сложившейся еще до введения Кодекса в действие (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.08.1998 N 6957/97). Ведение деятельности не всегда требует постоянного присутствия персонала: производство продукции, оказание услуг может происходить и вследствие автоматического функционирования оборудования. У организации могут отсутствовать работники, место осуществления трудовых функций которых определено как место нахождения обособленного подразделения (разъездной характер работы).

Кодекс не связывает факт наличия обособленного подразделения с созданием (оборудованием) рабочих мест непосредственно самой организацией.

Признаком обособленного подразделения является наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Имеются примеры судебной практики, в которых признается создание обособленного подразделения и при наличии одного рабочего места. Рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согласно Трудовому кодексу РФ работник является стороной трудового договора. Лицо, выполняющее работу (оказывающее услугу) на основании гражданско-правового договора, не является работником. Следовательно, если организация заключает с физическими лицами гражданско-правовые договоры на выполнение конкретной работы (услуги), то деятельность организации по месту выполнения такой работы (услуги) не образует обособленного подразделения.

Создание организацией обособленного подразделения приводит к возникновению целого ряда обязанностей, связанных как с учетом подразделения, так и с порядком исполнения обязанностей по уплате налога.

У организации возникает обязанность в течение одного месяца после создания обособленного подразделения сообщить о его создании в налоговый орган по месту своего нахождения, а также встать на учет по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (статьи 23, 83 Кодекса).