Налоговое правонарушение и его состав

Налоговое правонарушение и его состав

Определение налогового правонарушения позволяет выявить ряд конститутивных признаков, среди которых правоведы  выделяют противоправность, виновность и наказуемость деяния. Согласно определению  налоговое правонарушение является виновным деянием (ст. 106 НК РФ). В развитие данного установления и следуя логике ст. 49 Конституции РФ, законодатель в п. 6 ст. 108 НК РФ отметил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Таким образом, законодатель зеркально отразил конституционный  принцип презумпции невиновности, присущий уголовному праву, в законодательстве о налогах и сборах, проецируя  его на налоговые правоотношения.

Некоторые авторы к налоговым  правонарушениям относят и налоговые  преступления. Между понятиями «налоговое правонарушение» и «налоговое преступление» имеется тесная связь. Различия состоят в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и вполне справедливо специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение.

А.П. Зрелов налоговым преступлением считает «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено».

В сфере уголовного права, определения критериев отнесения  деяния к налоговым преступлениям  по сути революционным стало Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Прежняя редакция ст. 199 УК РФ не раскрывала полностью способы уклонения от уплаты обязательных платежей. Указание на «иной способ» уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей зачастую допускало расширенное толкование объективной стороны деяния и вследствие этого способствовало незаконному привлечению лиц к уголовной ответственности. Суд отметил, что отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности. Позднее, учитывая правовую позицию КС РФ и выявленный им конституционно-правовой смысл диспозиции ст. 199 УК РФ, законодатель не оставил без внимания выработанные КС РФ положения в ходе недавней реформы УК РФ, в результате которой указание на иной способ уклонения от уплаты налогов было исключено.

Если в уголовно-правовой сфере роль вины в преступлении достаточно подробно урегулирована и имеет  устоявшееся содержание, то в административной сфере, а тем более в области  финансовых отношений данный вопрос с точки зрения теории не определен. На практике же скопирована уголовно-правовая концепция правонарушения и роль вины в ней.

Между тем реализовать  уголовно-правовой подход к правонарушениям  в сфере финансовых правоотношений (налоговых, бюджетных, а также иных отношений, имеющих административную природу) в рамках действующего Налогового кодекса РФ достаточно сложно, а порой вообще невозможно. Объект посягательства налогового правонарушения определяется сферой управленческий деятельности государства, связанной с обеспечением фискальных интересов публичной власти.

Поэтому налоговое правонарушение посягает не на любые властные отношения  по поводу государственного управления, а только на те, которые связаны  с установлением, введением и  взиманием налогов и сборов в  Российской Федерации, и, кроме того, на отношения по осуществлению налогового контроля.

Налоговые правонарушения всегда являются результатом развития налоговых  правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют  имущественный характер, поэтому  правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный  вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций,   например, пеней (ст. 75 НК РФ), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Нарушитель также может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен Раздел VI НК РФ.

Правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно.

В общей теории финансового  права под составом финансового  правонарушения обычно понимается «установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением».

Понятие «состав налогового правонарушения» соотносится с понятием «состав финансового правонарушения» как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и их состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие «состав финансового правонарушения». Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения.

Состав правонарушения образуют четыре элемента:

1. объект;
2. объективная сторона;

3) субъект;

4) субъективная сторона.

Объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

Налоги - необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

И общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок.

Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства  в полноте и своевременности  поступления налогов в бюджет.

Условно, в зависимости  от объекта посягательства, налоговые  правонарушения можно разделить  на две группы:

1. правонарушения в сфере осуществления налогового контроля - статьи 116, 118-119, 125, 126, 128-129.1 НК РФ;
2. правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов - статьи 120, 122-123 НК РФ.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой  внешнее проявление налогового правонарушения, т.е. его физическую сторону, которая  может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная сторона означает такую  характеристику противоправного (в  нарушение законодательства о налогах  и сборах) деяния, которая позволяет  ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено.

Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними. Само деяние - действия или бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описано в нормах Главы 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение».

Налоговые правонарушения могут  совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом  правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей, например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

 При этом по конструкции  объективной стороны все составы  налоговых правонарушений подразделяются  на материальные и формальные.

Материальными называются составы  налоговых правонарушений, объективная  сторона которых представляет собой  единство трех элементов:

1) противоправного деяния (действия или бездействия);

2) негативных последствий;

3) причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Различия между ними применительно  к налоговым правонарушениям  видно на примере норм п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п. 1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п. 3 этой же статьи.

Не рассматривается как  налоговое правонарушение деяние физического  лица, содержащее признаки состава  преступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. В  таком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом РФ. Традиционным является выделение состава правонарушения применительно к уголовному праву. Между тем, как указанно выше, соотношение понятий налогового правонарушения и налогового преступления позволяет сделать вывод о сходстве их конструкции. Поэтому структура уголовно-правового состава может быть «спроецирована» и на сферу налоговых правонарушений.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) в своих решениях также использует понятие состава  налогового правонарушения для решения  налоговых споров. Судебная практика Федеральных арбитражных судов (ФАС) также повсеместно использует понятие  состава налогового правонарушения.

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и  подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может  быть как физическое лицо, так и  организация.

Физическое лицо может  выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым. Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение. К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

В качестве субъекта отдельных  налоговых правонарушений могут  выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие «организации» через  определения российских организаций  и иностранных организаций как  участников налоговых правоотношений. Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.

Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в  том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в  действиях (бездействии) должностных  лиц признаков административного  правонарушения или преступления они  подлежат соответствующей ответственности  независимо от привлечения организации  к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъективная сторона  налогового правонарушения - Вина субъекта, является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе и налогового. Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных по следствий такого деяния (п.2 ст. 110 НК РФ). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он 
ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону.