Понятие налогового преступления

 

 

2.2. Уголовно-правовая характеристика  преступлений, предусмотренных статьей  199.1 УК РФ

 

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный законом  порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в бюджетную систему  РФ.

Объективная сторона  преступления выражается в бездействии (неисполнение в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов), последствии (имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога), причинной связи.

В соответствии с действующим  налоговым законодательством РФ обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов возникает в нескольких случаях:

1) в соответствии со  ст. 226 НК РФ организации и физические  лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать  и перечислять в бюджетную систему РФ налог на доходы физических лиц;

2) в соответствии со  ст. 161 НК РФ российские организации  и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РФ, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость;

3) в соответствии с  п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские  организации, а также иностранные  организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, - партнеры иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств и получающих доходы на территории РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль;

4) в соответствии с  п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие дивиденды владельцам акций или долей в уставных капиталах, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на прибыль.

Объективная сторона  преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов.

В отличие от ст. ст. 198 и 199 УК РФ закон не указывает на способ совершения этого преступления. Вместе с тем представляется, что простое бездействие, не сопряженное с активным или пассивным обманом, не достигает той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Поэтому такое бездействие, когда налоговый агент добросовестно отчитывается перед налоговой службой, но при этом не перечисляет налог в установленный срок, по общему правилу не является преступлением в силу ч. 2 ст. 14 УК.

Крупный и особо крупный  размер при совершении этого преступления определяется по тем же правилам, что и при уклонении от уплаты налога с организации (ст. 199 УК РФ).

Преступление, предусмотренное  ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с  момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах  в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Субъективная сторона  характеризуется виной в виде прямого умысла. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.

Субъект преступления: налоговый агент (например, предприниматель или наниматель домашних работников) или лицо, выполняющее соответствующие обязанности в организации (налоговом агенте), вменяемое и достигшее возраста 16 лет.

Налогоплательщик может  быть привлечен к ответственности  за это преступление лишь при условии, что совершил какие-либо конкретные действия, составляющие соучастие в преступлении (например, склонил налогового агента к совершению преступления). То обстоятельство, что он просто получал заработную плату "в конверте" (без ведомости) образует не соучастие в этом преступлении, а лишь недонесение, которое не влечет уголовной ответственности. Более того, в уголовном процессе налогоплательщик может быть признан потерпевшим от этого преступления, например, при неисполнении налоговым агентом функций по уплате единого социального налога.

 

2.3. Уголовно-правовая характеристика  преступлений, предусмотренных статьей  199.2 УК РФ

 

Ст. 199.2 УК РФ говорит о таком преступлении, как сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Объектом данного преступления являются общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

Предметом преступления выступают денежные средства, а так же имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой налоговое  законодательство понимает сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в  установленный законодательством  о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

Объективную сторону  преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере. Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам по налогам и (или) сборам.

 Виновный может,  например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации); или передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д.

Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Преступление окончено, если имущество или денежные средства сокрыты в крупном размере.

Субъективная сторона  преступления характеризуется только прямым умыслом.

Субъект преступления - собственник  или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Преступление в целом  ряде случаев подразумевает необходимость  дополнительной квалификации содеянного, и прежде всего - по составам других налоговых преступлений.

Первая ситуация, требующая  умножения квалификации, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества руководителем организации, или иным лицом, выполняющим в ней управленческие функции. Недоимка по налогам и (или) сборам, взыскивается, в соответствии с налоговым законодательством, в принудительном, и чаще - несудебном порядке, за счет денежных средств и (или) имущества организации. Последние, в большинстве случаев, относятся к объектам налогообложения.

Второй вариант умножения  ответственности, в связи с введением  нормы, предусмотренной ст. 199.2 УК РФ, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества индивидуальным предпринимателем. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается в отношении этих лиц в судебном порядке, и в том числе за счет личного имущества физического лица.

 В случае сокрытия  индивидуальным предпринимателем  имущества или денег, на которые  может быть обращено взыскание  по налоговой недоимке, удвоение  уголовной налоговой ответственности тоже возможно. Правда, само сокрытие имущества, если это имущество являлось объектом налогообложения, хотя и может быть расценено как приготовление к уклонению от уплаты налогов, уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, тем не менее, не повлечет (даже квалифицированный состав уклонения - преступление средней тяжести, следовательно, приготовление к нему не наказуемо).

Но если это сокрытие привело к фактической неуплате налогов по следующему налогооблагаемому периоду, не только возможно, но и необходимо одновременное вменение ст. 198 и ст. 199.2 УК РФ.

Квалификация содеянного по ст. 198 УК РФ исключается, если скрывается имущество, которое объектом налогообложения не является, - личное имущество индивидуального предпринимателя. Но, устанавливая преступность и таких действий (ранее они преступными не являлись, как правило), законодатель нарушил принцип равенства и значительно усугубил положение недобросовестных налогоплательщиков - физических лиц по сравнению с положением руководителей юридических лиц - недобросовестных налогоплательщиков.

 

 

2.4. Судебная практика  при рассмотрении дел, связанных  с налоговыми преступлениями

 

Вопросы применения ответственности  за нарушение налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.

Судебная практика по существу не только обнаруживает недостатки законов, но и помогает восполнить их пробелы, побуждая законодателя стремиться к юридической чистоте разрабатываемых им законодательных актов.

Определенную сложность  при рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 198 и 199 УК РФ, в общем  порядке судебного разбирательства вызвало установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление сроков давности. Кроме того, суды по-разному исчисляли крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены разные сроки представления налоговых деклараций и сроки уплаты, моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.

Между тем суды не всегда учитывают данное обстоятельство. На практике имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность неуплаченных лицом налогов.

Начало срока давности привлечения к уголовной ответственности  по ст. 198 и 199 УК РФ следует исчислять по истечении трех финансовых лет подряд или отдельного налогового периода, если имеются все элементы состава преступления и уклонение от уплаты налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер. Только по оконченному налоговому периоду можно установить суммы налогов, как неуплаченных, так и подлежащих уплате.

Вместе с тем привлечь к уголовной ответственности  лицо можно лишь после истечения  срока уплаты данного вида или  видов налогов. Поэтому моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, всегда является дата истечения срока уплаты налогов. Если вменяется уклонение от уплаты нескольких видов налогов, то моментом окончания преступления следует считать наиболее позднюю дату истечения срока уплаты последнего из них.

По смыслу закона не требуется ждать истечения трех финансовых лет и того, чтобы в каждый финансовый год преступник уклонялся от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо крупном) размере. Преступление признается оконченным, если по истечении налогового периода в установленный срок преступник уклонился от уплаты хотя бы одного налога (сбора) в крупном (особо крупном) размере.

На практике суды иногда ошибочно отождествляют размер сокрытых налогов с размером фиктивных  расходов. Все доходы предпринимателя отражаются в одной декларации.

Уклонение от уплаты налогов  представляет собой введение в заблуждение  налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих уплате с них налогов и сборов.

Например, индивидуальный предприниматель часть своих объектов использует для предпринимательской деятельности, а другие как физическое лицо. В таких случаях должна составляться одна налоговая декларация, в которой отражается вся деятельность лица (доходы, полученные лицом как от предпринимательской деятельности, так и по заключенным им в качестве физического лица сделкам, с которых подлежит уплате налог).

В судебной практике не всегда учитывается, что индивидуальные предприниматели, организации и иные лица налоговые  агенты, кроме того, сами являются плательщиками различных налогов. Невыполнение обязанностей налогового агента и уклонение от уплаты налогов этим же субъектом следует квалифицировать по совокупности ст. 198 (199) и 199.1 УК РФ.

В то же время нельзя объединять суммы не исчисленного и не уплаченного в бюджет налога налоговым агентом и суммы, по которым этот же субъект, но уже как налогоплательщик уклоняется от уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц.