Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Меры налогового принуждения налоговыми санкциями не исчерпываются. На наш взгляд, предусмотренные налоговым законодательством меры налогового принуждения включают как минимум три

разновидности: 1) меры пресечения (арест имущества, изъятие вещей и документов, приостановление операций по банковским счетам и др.); 2) меры восстановительного характера (взыскание недоимки и пени); 3) меры ответственности (взыскание налоговых санкций). Специфика пени как меры восстановительного характера в отличие от налоговой санкции, с одной стороны, и пени как формы неустойки в гражданском законодательстве - с другой, состоит в следующем: Во-первых, отсутствует причинно-следственная связь между начислением пени и налоговым правонарушением, выступающим единственным законным основанием налоговой ответственности. То есть пеня не является налоговой санкцией. Действительно, налоговая санкция всегда представляет собой ответ государства на налоговое правонарушение, карательная функция налоговой ответственности предполагает возмездие. Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Нет правонарушения - нет и ответственности. В то же время основанием для взыскания пени выступает не правонарушение, а недоимка - несвоевременно и не полностью уплаченная сумма налога. Во-вторых, для начисления пени не имеет значения виновность налогоплательщика. В-третьих, в то время как налоговые санкции выполняют карательно-штрафные и превентивно-воспитательные функции, функционально-целевое назначение пени несколько иное: компенсировать потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Главная задача пени состоит в том, чтобы добиться надлежащего исполнения налоговой обязанности, а не наказать нарушителя. В-четвертых, санкции - это всегда дополнительное обременение для нарушителя, в то время как применение восстановительных мер означает лишь принудительное исполнение основной обязанности. Взыскание пени не выходит за рамки налогового обязательства как такового, то есть у пени и недоимки одна правовая природа. Условно говоря, пеня - это и есть недоимка, «возросшая» за время просрочки по уплате налога (точнее, пеня представляет собой этот «прирост» недоимки). «Восстановление нарушенного права предполагает достижение определенной эквивалентности, то есть предоставление потерпевшему субъекту объема прав, который он потерял в результате правонарушения. Однако это не является ответственностью, поскольку здесь нет дополнительных обременений для правонарушителя, помимо исполнения им обязанности, существовавшей до правонарушения»¹.

_______________________

¹ Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности. - М., 1998. - С. 18-19.

В отличие от пени, налоговые  санкции по своему существу выходят  за рамки налогового обязательства как такового; они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). В-пятых, размер пени как формы неустойки нормативно не лимитирован и устанавливается договором, стороны которого могут определить размер пени достаточно произвольно, не привязывая его к каким-либо объективным показателям (ставка рефинансирования, уровень инфляции и т.д.). Размер пени как меры обеспечения налоговой обязанности устанавливается императивно законом и принимается равной 1/300 действующей во время просрочки уплаты налога ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). В-шестых, взыскание штрафных санкций (включая пеню в как меру гражданско-правовой ответственности) возможно только в судебном порядке; в налоговой праве применяется упрощенный порядок взыскания пени, применяемый при взыскании недоимки. В частности, пеня с налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей взыскивается в бесспорном порядке. Кроме того, трехлетний срок давности для привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ) установлен только в отношении налоговых санкций, поэтому не может применяться к отношениям по взысканию недоимки и пени. Истечение срока давности исключает возможность привлечения нарушителя к налоговой ответственности, но не освобождает его от обязанности уплатить недоимку и пени. Таким образом, обязанность по уплате пени носит бессрочный характер. В-седьмых, при применении пени как санкции должен учитываться принцип однократности наказания: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность, то есть две меры гражданско-правовой ответственности¹.

_____________________

¹ Данное положение выработано судебно-арбитражной практикой и носит характер важнейшего судебного прецедента (См.:, в частности, Постановления Президиума ВАС РФ от 16.09.97 № 3077/97, от 10.03.98 № 5002/97, от 20.04.99 № 7222/98 и др.).

Одновременное же наложение  налоговой санкции и пени не нарушает принципа однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две санкции, а санкция и восстановительная мера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

 Решение о приостановлении операций должно быть доведено до сведения налогоплательщика - под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения. Приостановление операций налогоплательщика-организации по счетам в банке действует с момента получения банком соответствующего решения и до его отмены. Приостановление операций по счетам отменяется не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение лицом решения о взыскании налога. Банк не отвечает за убытки, понесенные организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Арест имущества - действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по временному ограничению права собственности налогоплательщика (налогового агента) в отношении его имущества для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арест имущества применяется только к организациям при одновременном наличии двух условий: 1) неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок обязанности по уплате налога; 2) достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество¹.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полный арест имущества предполагает такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) _________________________

¹ Приказом МНС РФ от 31.07.2002 № БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога

органа. Частичный арест - ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа. Арест применяется только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика и может быть наложен на все его имущество. При этом должен соблюдаться принцип необходимой достаточности, то есть стоимость арестованного имущества должна быть обоснованной - необходимой и достаточной для исполнения налоговой обязанности. Таким образом, аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. Арест имущества производится с санкции прокурора при обязательном участии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при аресте имущества лично либо в лице своего представителя. В ночное время проведение ареста не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. В протоколе об аресте имущества либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Налогоплательщик вправе обжаловать действия налогового органа в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд, но сама по себе подача жалобы не приостанавливает действия постановления о наложении ареста на имущество.

Отчуждение (за исключением  производимого под контролем  либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ.

Решение об аресте имущества  отменяется уполномоченным должностным лицом налогового (таможенного) органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Заключение

Из всего  вышесказанного напрашивается неутешительный вывод, что в настоящее время существующая налоговая система России ориентирована в большинстве своем на взыскание, а не на предотвращение задолженности или ориентацию налогоплательщиков на своевременность и полноту уплаты налогов. Конечно, многое можно списать на «молодость» самой налоговой системы, экономическую и политическую ситуацию в стране в конце 90-х гг. (до принятия НК РФ). Да, в это время налоговым органам приходилось делать упор именно на взыскание, но на сегодняшний день существует очевидная необходимость смены приоритетов. Ведь если грамотно и своевременно использовать такие способы обеспечения как приостановление операций по счетам или арест имущества, стимулирующих налогоплательщиков к своевременным расчетам с бюджетом, не придется потом прибегать к мерам принудительного воздействия. На мой взгляд, рациональнее, логичнее, да и проще направить, например, решение о приостановлении операций по счетам в банке, чем возбуждать исполнительное производство, тем более что многие постановления о взыскании налога, сбора за счет имущества налогоплательщика возвращаются судебными приставами «в связи с невозможностью взыскания». На сегодняшний момент в полной мере из всех 5 способов обеспечения исполнения используются лишь пени, в меньшей степени, да и то не везде применяются наложение ареста и приостановление операций по счетам, а залог и поручительство¹  либо совсем не применяются, либо  в очень редких случаях.

Конечно, для  полноценного претворения в реальность положений НК РФ в отношении залога и поручительства необходимо принятие соответствующих Методических указаний, также было бы логичнее расширить уж слишком узкие условия их применения, заимствуя определенные составляющие из положений ГК РФ. При этом не утратился бы властный характер налоговых правоотношений, а налоговые органы получили бы возможность более гибко, с учетом различных факторов, строить свою работу с налогоплательщиками. Рациональнее всего было бы переориентировать налоговую систему на широкое применение главы 11 НК РФ что называется «сверху», к тому же подобная политика нисколько не повредила бы существующей фискальной направленности работы налоговых органов.

Еще бы я хоте предложить законодателю увеличить  размер пени. На мой взгляд, существующий размер пеней маленький: за календарный год получается всего около 15,82%. Взять кредит в коммерческом банке дороже. Чтобы налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивал налоги и сборы, ему должно быть экономически невыгодно платить их позже установленного срока. Можно также принять норму, согласно которой при определенной просрочке уплаты на организацию налагался определенный штраф (можно даже установить прогрессивную шкалу в зависимости от размера суммы и срока задержки перечисления). Хотя, это, наверное, не слишком поможет – если не всегда удается взыскать и нынешний размер пени. К тому же современное законодательство идет по пути либерализации.

Гораздо лучше  постепенно отшлифовывать имеющееся  налоговое законодательство и тщательно  просчитывать все вносимые в него изменения, чтобы в дальнейшем оно менялось не так часто и было ясно и понятно для налогоплательщиков.

Очень бы хотелось надеяться, что в ближайшем будущем  в Налоговом Кодексе не останется статей, не имеющих воплощения в действительность, а также не будет огромных задолженностей, числящихся за налогоплательщиками годами. А еще очень хочется верить, что в обозримом будущем налогоплательщики, зная, куда и на что идут их налоги, будут добросовестно исполнять обязанности по уплате налогов и сборов.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации: Официальный текст. - М.: Айрис Пресс, 2004

2.  Гражданский кодекс. Часть I, II. – М.: изд-во ЮРИСТ-М, 1996Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2 (с внесенными изменениями)

3.  Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2006 г. (вкл. изменен., вступающие в силу с 1 января 2007 г.). – Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2006

4.  Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

5. Федеральный закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров»

6. Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О

7. Постановление КС РФ от 23.12.97 № 21-П

8. Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. – М.: «Налоговый вестник», 2003

9. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. – 329 с.

10.  Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям 1 и 2. – М.: Изд-во Эксмо, 2005

11. Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности. - М., 1998

12. Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. - М. 2003

13. Информ. Письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.96 № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» // Вестник ВАС РФ. - 1996. - №6

14. Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ // Вестник ВАС РФ. - 1999. - № 8; 2001. - № 7

15. Электронно-правовая система «Консультант Плюс»

¹ Мое предположение на основе данных по Инспекции № 31 г. Москвы и Решения расширенного совещания УФНС России по г. Москве от 18.02.2005 г.