Стандартна та модифікована форма аудиторського висновку

Завдання 19.

1. Стандартна та модифікована  форма аудиторського висновку.

2. Оцінка ризиків суттєвих  викривлень.

3. Мета та завдання  аудиту розрахунків з іноземними постачальниками.

4. Скласти план (програму) аудиту готової продукції.

 

Стандартна та модифікована форма аудиторського  висновку

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді  висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений  підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому  порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному  законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської  діяльності. Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних  норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську  діяльність. Відповідно до міжнародних  нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для  формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію.

Аудиторський висновок може бути:

• стандартним – він передбачає наявність визначених МСА елементів;
• модифікованим – оформлюється у випадку додаткового або пояснюючого розділу.

Висновок аудитора може бути

• позитивним,
• умовно-позитивним,
• негативним.
• Аудитор може також відмовитися від надання висновку. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми.

У трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку  аудитора. У разі необхідності уточнення  цих аргументів можливі посилання  на інші документи, надані аудитором  клієнту, які містять докладнішу інформацію.

 Безумовно позитивний висновок складають у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

- аудитор отримав вичерпну  інформацію і пояснення, необхідні  для проведення аудиту;

 - надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

- є адекватні дані  з усіх питань, суттєвих з погляду  достовірності та повноти змісту  інформації;

- фінансову документацію  складено згідно з прийнятою  суб'єктом перевірки системою  бухгалтерського обліку, яка відповідає  існуючим законодавчим і нормативним  вимогам;

- звітність ґрунтується  на достовірних облікових даних,  які не містять суперечностей;

- форма звітності відповідає  затвердженій у встановленому  порядку.

 Безумовно позитивний  висновок беззаперечно і чітко  виявляє задоволення аудитора  станом обліку та звітності  у суб'єкта перевірки. Безумовно  позитивний висновок складається  з використанням формулювань  "задовольняє вимогам", "належним  чином становить", "дає достовірне  й дійсне уявлення", "достовірно  відображає", "перебуває у відповідності  з", "відповідає".

 Якщо під час перевірки  в аудитора виникли заперечення  або сумніви щодо правильності  тих чи інших використаних  суб'єктами перевірки рішень, але  аудитору було подано аргументоване  й переконливе обґрунтування  цих рішень, то у своєму висновку  аудитор не зобов'язаний згадувати  ці рішення й така ситуація  не змінює безумовності позитивного  висновку.

 Аудитор не може  видати безумовно позитивний  висновок у випадку виникнення  будь-яких з наведених нижче  обставин:

- невпевненість (аудитор  не може сформулювати думку);

- незгода (аудитор може  сформулювати думку, але вона  суперечить даним перевіреної  фінансової інформації).

 Причини невпевненості:

- обмеження в обсязі  аудиторської роботи у зв'язку  з тим, що аудитор не може  одержати всю необхідну інформацію  й пояснення (наприклад, через  незадовільний стан обліку), не  має можливості виконати всі  необхідні аудиторські процедури  (наприклад, через обмеження у  часі);

- ситуаційні обставини,  невпевненість у правильності  висновку щодо даної ситуації (наприклад: спірна ситуація; довгостроковий  контракт, довгострокова програма; багато варіантність управлінського  або технологічного рішення).

 Причини незгоди:

- неприйнятність систем  або методів обліку;

- розходження у судженнях  стосовно відповідності фактів  або сум у фінансовій звітності  даного обліку;

- незгода зі ступенем  та способом відображення фактів  в обліку та звітності;

- невідповідність проведення  або оформлення операцій законодавству  й іншим вимогам.

 Наявність будь-якого  ступеня невпевненості або незгоди  є і підставою для відмови  від безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку  залежить від ступеня невпевненості  або незгоди: не фундаментальний  або фундаментальний.

 Невпевненість або  незгода стають фундаментальними  у тому разі, якщо вплив факторів, які викликали невпевненість  чи незгоду, на фінансову інформацію  такий великий, що може суттєво  перекручувати справжній стан  справ у цілому або в основному.  Слід також враховувати сукупний  ефект усіх невпевненостей та  незгод.

 Наявність нефундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно позитивний висновок із зауваженнями. Наявність фундаментальної незгоди є підставою для виконання негативного висновку.

 У всіх випадках, коли  аудитор формулює висновок, який  відрізняється від безумовно  позитивного, він має дати опис  усіх суттєвих причин свого  судження (невпевненості та незгоди). Ця інформація повинна бути  коротко викладена в окремому  розділі висновку, який передує  формулюванню висновку, або відмові  від висновку.

Якщо аудитор на підставі наведених аргументів дає негативний висновок, він складає його з використанням формулювань: "не відповідає вимогам", "перекручує справжній стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить". Якщо аудитор відмовляється дати свій висновок про звітність, він вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ.

 За різних обставин  стандартна форма аудиторського  висновку може змінюватися. Усі  зміни стандартного позитивного  висновку називаються відхиленням  від нього. Для опису різноманітних  відхилень використовуються такі  терміни:

- обмеження;

- модифікація;

- доповнення.

 На обмеження у висновку  вказують тоді, коли пояснюються  моменти невідповідності аудиторської  перевірки українським нормативам  аудиту через відсутність інформації  або відхилення від принципів  обліку.

Модифікація аудиторського  висновку. Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, але у самому висновку про обмеження не йдеться.

 Як правило, модифікований  аудиторський висновок має такі  моменти:

- визнання або невпевненість  у безперервній діяльності підприємства;

- зміни принципів обліку  протягом періоду перевірки;

- виправлення, які необхідно  внести в облік підприємства  за результатами аудиту;

- опис принципів обліку, які відрізняються від діючих  в Україні принципів обліку (у  позитивному висновку);

- роз'яснення з приводу  використання висновків інших  аудиторів;

- пояснення про попередні  аудиторські висновки. Доповнення  до аудиторських висновків. Аудиторський  висновок вважається розширеним, коли, крім стандартних висловлювань, він містить коментарі до інформації, яка не входить в основну  звітність, а саме:

- додатковий параграф, де  акцентується увага на важливій  інформації;

- вказівки на відсутність  поквартальних даних або відсутність  аналітичного обліку;

- вказівки на невідповідність  іншої інформації, яка входить  у пакет звітності, даним перевірених  звітів (невідповідність даних інформації  у пояснювальній записці даним  балансу).

 Якщо існує значна  неясність стосовно оцінки заборгованості  за податками, підписаними контрактами,  можливості повернення грошових  коштів для погашення витрат  постачальників (підрядників), результату  судових процесів, важливих обставин  тощо, це необхідно чітко і  повно роз'яснити. Аудитори повинні  викласти ці пояснення в кінці  аудиторського висновку, виділивши  додатковий параграф (розділ), щоб  привернути увагу споживачів  аудиторського висновку до існуючої  неясності. Висновок з цими  поясненнями буде позитивним.

 

Оцінка ризиків  суттєвих викривлень

Для того щоб дотримуватися  встановленого рівня аудиторського  ризику при виконанні конкретної аудиторської перевірки, необхідно  проаналізувати, які фактори можуть впливати на його розмір.

 Отже, існування аудиторського  ризику визначається тим, що:

• по-перше, фінансова звітність, яка перевіряється, може містити суттєві помилки,

 

• по-друге, аудитор під час проведення процедур перевірки не виявить цих суттєвих помилок (див. рис. 1).

 Таким чином, загальна  модель аудиторського ризику  передбачає виділення двох його  складових частин. Це - ризик суттєвих  викривлень та ризик не виявлення.

 Ризик суттєвих викривлень (PCB)- це ризик того, що фінансові звіти суттєво викривлені до аудиторської перевірки.

 Ризик не виявлення (РН)- це ризик того, що аудиторські процедури не виявлять викривлення, яке існує на рівні твердження та яке (взяте окремо або у сукупності з іншими викривленнями) може виявитися суттєвим.

 Отже, загальна модель  аудиторського ризику (АР) може бути  представлена таким чином:

АР = PCB х PH

 Ризик суттєвих викривлень - це ризики суб'єкта господарювання; вони існують незалежно від аудиторської перевірки фінансових звітів. Від аудитора вимагається оцінити ризик суттєвих викривлень на рівні тверджень як основи для оцінки ризику не виявлення. Оцінений ризик не виявлення є визначальним фактором для прийняття рішення щодо характеру та обсягу аудиторських процедур, хоча така оцінка є більше судженням, ніж точною оцінкою ризику. Зрозуміло, що чим більшим буде оцінено значення ризику не виявлення, тим більшим буде обсяг перевірки.

 

Рис. 1 – Складники аудиторського  висновку

 

З метою оцінки ризику суттєвих викривлень він може розглядатись як такий, що складається ще з двох компонентів - властивого ризику (ВР) та ризику контролю (РК).

Властивий ризик - це чутливість твердження до викривлення, яке може бути суттєвим, окремо або в сукупності з іншими твердженнями, якщо припустити, що немає відповідних процедур контролю. Ризик таких викривлень більший для деяких тверджень та пов'язаних з ними класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації, ніж для інших.

 Наприклад, рахунки,  що складаються з сум, отриманих  на основі облікових попередніх  оцінок, яким притаманна значна  невизначеність оцінки, становлять  більший ризик, ніж рахунки,  що складаються з відносно  рутинних, фактичних даних. Якщо, припустимо, підприємство визначило  очікуваний термін корисного  використання специфічного технологічного  обладнання десять років, а  через три роки внаслідок конкурентного  тиску продукція, яка на ньому  виготовлялась, не має збуту,  то, зрозуміло, твердження щодо  відповідності оцінки основних  засобів у балансі на звітну  дату можуть мати викривлення.

Отже, на властивий ризик  також можуть впливати зовнішні чинники, що спричиняють ризики бізнесу. Наприклад, удосконалення технології може зробити  певний продукт застарілим і бути тим самим причиною більшої схильності до завищення запасів.

Крім факторів зовнішнього  середовища на властивий ризик можуть впливати фактори, які формують внутрішнє  середовище функціонування підприємства. Ці фактори можуть охоплювати, наприклад, відсутність робочого капіталу, достатнього  для продовження діяльності, або  спад у галузі, що характеризується великою кількістю банкрутств;

Ризик контролю — це ризик того, що не можна буде своєчасно запобігти викривленню, яке може відбутися у твердженні та бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями, або його не можна буде своєчасно виявити та виправити за допомогою системи внутрішнього контролю підприємства. Цей ризик є функцією ефективності структури та функціонування системи внутрішнього контролю в досягненні цілей суб'єкта господарювання щодо складання його фінансових звітів. Деякий ризик контролю існує завжди внаслідок властивих обмежень системи внутрішнього контролю.

Процес аналізу та оцінки складників аудиторського ризику можу базуватися на моделі, яка розкривається Роєм Доджем та Джоном Робертсоном. Ця модель базується на використанні таких вихідних умов:

1. Аудитор не може повністю  довіряти системам обліку та  внутрішнього контролю підприємства, звітність якого перевіряється.  В такому випадку ризик суттєвих  викривлень повністю зводиться  до нуля, а це, у свою чергу,  означає, що значення аудиторського  ризику буде дорівнювати також  нулю (АР = 0,0 х РН —*• АР = 0,0), чого, як відомо, не може бути.