Учет и аудит кредитов и займов в иностранной валюте

На практике возможна ситуация, когда "контролируемость" установить трудно.

Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией  иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном статьей 20 НК РФ, если только не становится известна вся  последовательность участия.

Если  займ получен у иностранной организации, доля которой в капитале российского  налогоплательщика не превышает 20 % либо данная организация вообще не имеет такой доли, то должен применяться  общий порядок определения размера  процентов, включаемых в расходы. Следовательно, проценты по заемным средствам будут  учитываться в расходах в данном случае в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Если  же выполняется первое условие, то для  применения особого порядка учета  процентов необходимо одновременно выполнения и второго условия.

Второе  условие: рассчитывается соотношение  непогашенных долговых обязательств перед  иностранной организацией и собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода.

Обратите  внимание: в НК РФ не сказано, что  для целей выполнения второго  условия следует понимать под  непогашенными долговыми обязательствами - заемную сумму основного долга, невыплаченные проценты либо их совокупность. В этой связи в письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 было дано разъяснение. Соотношение следует рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов). Такой вывод был сделан на основании того, что задолженностью по договору займа является полученная заемщиком сумма займа, и, следовательно, именно она берется в расчет для целей применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Под собственным  капиталом для целей данного  расчета понимается разница между  суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При этом в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам  и сборам, включая текущую задолженность  по уплате налогов и сборов, суммы  отсрочек, рассрочек, налогового кредита  и инвестиционного налогового кредита.

Итак, если указанное соотношение меньше 3 (для  банков и лизинговых компаний - 12,5), то применяются исключительно положения  пункта 1 статьи 269 НК РФ, и проценты принимаются для целей налогообложения  в обычном порядке.

Если  соотношение больше указанных показателей, то на последний день каждого отчетного  периода (квартала) рассчитывается "коэффициент  капитализации" по формуле:

Коэффициент капитализации = Остаток непогашенной контролируемой задолженности / Доля прямого  или косвенного участия иностранной  организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации / 3.

Вместо 3 для кредитных и лизинговых компаний применяется делитель 12,5.

Предельная  величина процентов, которую можно  признать расходом для целей исчисления налога на прибыль по контролируемой задолженности, рассчитывается по формуле:

Величина  предельных процентов = Фактически начисленные  проценты по контролируемой задолженности  в каждом отчетном (налоговом) периоде / Коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных  процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Остальная часть начисленных процентов (превышающая  предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, уплаченными иностранной  организации. Они облагаются налогом  на доходы у источника выплаты (15 %, п. 3 ст. 284 НК). В этом случае источник выплаты дивидендов - российская организация  выполняет функции налогового агента. Об этом мы поговорим в следующем  разделе.

На практике довольно часто возникает вопрос: как рассчитывать коэффициент, если величина собственного капитала имеет  отрицательное значение или равна 0. НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В письме УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47829 отмечено, что, так как в  данной ситуации невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, проценты по таким обязательствам в составе  внереализационных расходов, учитываемых  при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются. При  этом делается ссылка на письмо Минфина  России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.

Однако  на этот счет существует и другое мнение. Поскольку НК РФ не определяет особого  порядка учета процентов при  отрицательной величине собственного капитала, следовательно, можно учесть для целей налогообложения всю  сумму. Правда, в данном случае свою позицию придется отстаивать в суде.

Так как  соотношение между собственным  капиталом и контролируемой задолженностью в течение года может измениться, то разница между причитающейся  и предельной величиной процентов  будет являться временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива.  

 

    Задание 1. Отразить операции на счетах бухгалтерского учета.

    Исходные  данные. На приобретение 30 000 долл. США для погашения задолженности перед поставщиком за приобретенные импортные товары банку перечислено 909 000 руб. по согласованному курсу 30,3 руб. за 1 долл. США. Валюта была приобретена банком по курсу 30,2 руб. за 1 долл. США. Сумма вознаграждения банка определяется исходя из разницы между согласованным курсом и курсом, по которому банк приобретает валюту по поручению организации. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату приобретения и зачисления валюты на счет организации, составлял 29, 90 руб. за 1 долл. США.

 
 
 

    Задание 2. Исходные данные. В бухгалтерском учете фирмы К отражены следующие операции:

 

    Независимая аудиторская фирма обнаружила нарушения.

    Укажите на эти нарушения. Обоснуйте свои выводы, сославшись  на соответствующие  нормативные документы.

 

    ПБУ-3/2006 - Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации  как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных  пунктом 14 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) 

Тест

1. Котировка  валют - это:

1. покупка и продажа иностранной валюты за номинальную или другую валюты
2. установленная государством пропорция обмена одной валюты на другую
3. установление курса иностранных валют в национальной или наоборот
4. разница между курсами покупки и продажи валют

Ответ : В 

2. При формировании  уставного капитала, задолженность  учредителей (участников) по вкладам,  оцененным в учредительных документах  в иностранной валюте, исчисляется  по соответствующему курсу:

1. на дату приобретения статуса юридического лица
2. на день фактического взноса вкладов в уставный капитал
3. на дату подписания учредительных документов

Ответ: А ПБУ 3/2000 

3. Расходы,  связанные с продажей иностранной  валюты на внутреннем валютном  рынке являются:

1. прочими расходами
2. расходами по обычным видам деятельности
3. операционными расходами
4. внереализационными расходами
5. общехозяйственными расходами

        Ответ: Г 

4. Расходы, связанные со служебными командировками за пределы территории РФ признаются в бухгалтерском учете на дату:

1. утверждения авансового отчета
2. составления авансового отчета
3. признания затрат

Ответ: А 

5. Оприходована  на склад экспортера выпущенная  из производства готовая продукция  по нормативной (плановой) себестоимости:

1. Дт43 субсчет «Экспортная продукция на складах» Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
2. Дт43 субсчет «Экспортная продукция на складах» Кт 20 «Основное производство»
3. Дт40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство»