Учетная политика

В настоящее время организации  должны оформлять два вида внутренних нормативных документов: учетную  политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для  целей налогообложения. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском  учете» ответственным за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление  полной и достоверной бухгалтерской  отчетности является главный бухгалтер  организации. Формирование учетной  политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н. Под  учетной политикой организации  понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета —  первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки  и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, пога- 

шения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. 
Учетная политика принимается до наступления нового финансового года и применяется последовательно из года в год. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Формирование учетной политики осуществляется на базе следующих основных допущений: 
 
1. Имущественная обособленность. Данное допущение означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит. 
 
2. Непрерывная деятельность. Согласно этому допущению руководство организации осведомлено об имеющихся неопределенностях, связанных с событиями и условиями, которые могут вызвать значительные затруднения в осуществлении своей деятельности в дальнейшем. Эти неопределенности должны быть обязательно отражены в учетной политике. 
 
3. Последовательность применения учетной политики. Это допущение обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета. Однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена или дополнена. 
 
4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данное допущение предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от момента их оплаты и времени поступления. 
 
Процесс составления учетной политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов — формирование и раскрытие учетной политики. Первый этап обязателен для всех организаций, имеющих статус юридического лица. Исключение сделано только для кредитных 

организаций и для филиалов и представительств иностранных  организаций, находящихся на территории Российской Федерации. Раскрывать учетную  политику обязаны только организации, которые публикуют свою отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной  инициативе. К таким организациям относятся, например, акционерные общества. Учетная политика организации оформляется  организационно- распорядительным документом — приказом или распоряжением руководителя. 
Учетная политика для целей бухгалтерского учета. В учетной политике для целей бухгалтерского учета первоначально определяется организационная форма бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы: 
 
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; 
 
б) ввести в штат должность бухгалтера; 
 
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; 
 
г) вести бухгалтерский учет лично. 
 
При формировании учетной политики утверждаются: 
 
1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. 
 
2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Внедрение в организациях на территории Российской Федерации унифицированных форм первичной учетной документации как элемента учетной политики производится с начала финансового года. 
 
3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены ст. 12 Федерального закона  «О бухгалтерском учете» и п. 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. №49. 
 
4. Методы оценки активов и обязательств. В соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету. Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете». 
 
5. Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Правила документооборота определяются формой счетоводства, принятой в организации (или выбранной — для вновь созданных организаций), а также объемом производственной или торговой деятельности и особенностями технологического процесса. 6. Порядок контроля хозяйственных операций. 
 
7. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации. Такими вопросами могут быть, например, вопросы, касающиеся менеджмента, маркетинговой политики организации, ценообразования, финансового и экономического анализа и т.п. 
 
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтер 
есованными пользователями бухгалтерской отчетности. 
 
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: 
 
• отнесение имущества к объектам основных средств; 

• способы начисления амортизации  основных средств, нематериальных и  иных активов; 
 
• оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; 
 
• признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг; 
 
• другие способы. 
 
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. 
 
Учетная политика для целей налогообложения. Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика. В процессе формирования учетной политики должны быть установлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета: 
 
• порядок организации налогового учета; 
 
• принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком; 
 
• формы аналитических регистров налогового учета; 
 
• технология обработки учетной информации; 
 
• способы ведения налогового учета; 
 
• другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике необходимо раскрыть особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них. 
 
Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Это означает следующее: 
 
1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации. Например, выбор одного из методов определения выручки для целей налогообложения НДС (по отгрузке или по оплате); 

2) выбранные способы устанавливаются  на предприятии, т.е. на всех  структурных подразделениях (включая  выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения. Таким образом, отдельные цеха, обособленные подразделения, филиалы  должны придерживаться установленной  предприятием учетной политики; 
 
3) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум, на отчетный год). Налоговым периодом при исчислении налога на прибыль (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В отношении НДС и акцизов, при исчислении которых налоговым периодом считается месяц (в некоторых случаях — квартал), учетная политика для целей налогообложения также должна сохраняться в течение, как минимум, года; 
 
4) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом. 
 
В учетной политике для целей налогообложения должны быть предусмотрены: 
 
1. Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), их реализации и ином выбытии. 
 
Пунктом 8 ст. 254 НК РФ предусмотрены следующие методы оценки сырья и материалов: 
 
- по стоимости единицы запасов; 
 
- по средней стоимости; 
 
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 
 
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 
 
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров: 
 
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 
 
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); 
 
- по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО). 
2. Порядок ведения налогового учета, так как в соответствии со ст. 313 НК РФ организации самостоятельно разрабатывают систему налогового учета. Кроме того, на основании ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов должны быть представлены как приложения к учетной политике организации для целей налогообложения. 
 
3. Метод начисления амортизации имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств со сроком полезного использования свыше 20 лет), который будет применяться в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения следует применять линейный или нелинейный методы амортизации имущества. При этом метод амортизации может устанавливаться отдельно для каждого объекта амортизируемого имущества или для каждой амортизационной группы. 
 
4. Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр. 
 
5. Метод учета доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод), применяемые в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право (но не обязаны) применять кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. 
 
6. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам. При этом под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). 
 
Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения в консолидированный приказ об учетной политике предприятия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. 

Изменение учетной политики. На основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/98 изменения  в учетной политике организации  производятся в случаях: - изменения  законодательства Российской Федерации  или нормативных актов по бухгалтерскому учету (обязательное изменение учетной  политики); 
 
-разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (добровольное изменение учетной политики); - существенного изменения условий деятельности (добровольное изменение учетной политики). 
 
Изменения учетной политики предусматриваются с 1 января текущего года (с начала финансового года). Изменения утверждаются соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98). 
 
Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики. 
 
Решение о добровольном изменении учетной политики должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса. 
 
Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным. 
 
К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести: 
 
- реорганизацию предприятия; 
 
- смену собственников; 
 
- изменение видов деятельности. 
 
Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изме- 

нения подлежат обособленному  раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать: 
 
- причину изменения учетной политики; 
 
- оценку последствий изменения в стоимостном выражении; 
 
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы. Формирование учетной политики в МСФО. В МСФО учетная политика (accounting policies) определяется как совокупность конкретных принципов, допущений, правил и подходов, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. 
 
Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна ориентироваться на принципы и требования, предписанные МСФО. При отсутствии таких принципов руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую финансовые результаты деятельности компании. 
 
В последнем случае МСФО предлагают три способа (источника) определения учетной политики: 
 
- по аналогии со сходными операциями; 
 
- исходя из общих определений и критериев; 
 
- на основе национальных правил и признанной практики. 
 
Первый способ предполагает ориентацию на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. При этом рассматриваются стандарты и разъяснения, которые непосредственно не регулируют конкретный вопрос. Сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения. Например, при отражении согласно МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» в отчетности инвестиций в ассоциированные компании (associats) методом долевого участия многие процедурные вопросы должны решаться в порядке, аналогичном предусмотренному МСФО 27 

«Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». 
 
При втором способе источником учетной политики компании по конкретному вопросу выступают общие определения и критерии признания, отраженные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Эти определения и критерии могут быть использованы, например, при установлении следующих моментов: должен ли (и в какой момент) объект быть капитализирован (списан в расход), как отражать в отчетности суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета, и других налогов, подлежащих уплате (кроме налогов на доходы, порядок учета которых установлен в МСФО 12). 
 
При третьем способе допускается использовать национальные правила учета, а также ориентироваться на общепризнанную практику разрешения конкретных вопросов. Источником требований и принципов отчетности могут стать Общепринятые принципы финансовой отчетности США (US GAAP), которые, по общему признанию, содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций. Однако этот способ допустим лишь в том случае и в той степени, в какой национальные правила и отраслевая практика не противоречат содержанию Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений. В МСФО специально не рассматривается возможность при отсутствии конкретных требований ориентироваться на публикуемые Правлением Комитета по МСФО проекты стандартов и другие материалы как источник разрешения вопросов, возникающих при подготовке финансовой отчетности. Очевидно, что окончательное решение отражается лишь в стандарте, принятом Правлением. Избранная учетная политика должна обеспечивать формирование такой финансовой отчетности компании, которая содержит уместную и надежную информацию. Согласно Принципам подготовки и представления финансовой отчетности информация признается уместной, когда она влияет на принимаемые пользователями отчетности экономические решения, помогая им оценивать прошлые, текущие и будущие факты хозяйственной жизни компании. Особое значение при выработке учетной политики компании должно придаваться соблюдению приоритета экономического содержания перед юридической формой. Экономическое содержание 

факта хозяйственной жизни  не всегда согласуется или соответствует  тому, что вытекает из его юридической  или изначально задуманной формы. 
 
Вопросы изменения учетной политики компании рассматриваются в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за отчетный период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». В целом избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случае, когда этого требует орган, регулирующий стандарты финансовой отчетности, а также при переходе к более уместному и надежному варианту. Объем и порядок раскрытия учетной политики в финансовой отчетности обсуждаются в каждом конкретном стандарте.