Финансовый
контроль, создание
аудита
План:
Создание
финансового контроля
и аудита
В
древнем мире финансовый
контроль и аудит
В
средних веках
финансовый контроль
и аудит
В 17-19
вв. финансовый контроль
и аудит
В 20-21
вв. финансовый контроль
и аудит.
Исторически
именно возникновение денежных отношений,
возникновение самих денег приводит к
возникновению специфического объекта
контроля - денежных ресурсов, что послужило
основой для выделения финансового контроля
из контроля за ресурсами вообще. В частности,
практически одновременно с появлением
первых полноценных монет в Лидии, появилось
фальшивомонетничество, когда дань, собираемая
данными монетами, имела искаженные пропорции
серебра и золота, содержащиеся в монетах.
Однако кругооборот денежных средств
приводит к постоянному видоизменению
объекта контроля, например в классической
схеме: деньги - товар - деньги, в которой
объектом финансового контроля становятся
то деньги, то их эквивалентное выражение
в товаре. Можно сказать, что финансовый
контроль зарождается тогда, когда появляется
измерение ресурсов в денежном эквиваленте,
до этого момента можно говорить о существовании
контроля за ресурсами в натуральной,
физической, т.е. нефинансовой, форме. Поскольку
деньги являются лишь измерителем стоимости
ресурса, финансовый контроль неразрывно
связан с самим ресурсом, что свидетельствует
о «производности», «вторичности» финансового
контроля от контроля за самим ресурсом.
И в наше время различают физический контроль
за запасами (охрану, организацию складского
хозяйства, складского учета, наличие
материально ответственных лиц, наличие
пропускной системы и т.д.) и финансовый
контроль, который охватывает все то же
самое, оценивая при этом операции с запасами
и их результаты в денежном эквиваленте.
Исторически существует контроль за
личными финансами и общественными (государственными).
На более позднем этапе появляется контроль
за финансами организаций, который сводится
либо к контролю за личными финансами
(вклады акционеров физических лиц), либо
к контролю за государственными финансами
(вклады, принадлежащие государству). Эти
две системы - контроль за частными и контроль
за государственными финансами - возникли
с возникновением денежных отношений
и существуют по настоящее время.
В системе государственных финансов
исторически первоначально выделились
два направления контроля:
1) контроль за уплатой налогов, формирующих
доходную часть бюджета (казны);
2) контроль за расходами бюджета.
Эти два объекта имели специфику проверки,
поэтому и контрольные органы к каждому
объекту создавались свои. При этом формирование
доходной части бюджета имело приоритетное
значение, поэтому контрольные органы
по этому направлению появились раньше.
Впоследствии из налоговой системы выделилась
как самостоятельная таможенная служба.
Исторически появление денег совпадает
с зарождением государственности в странах
Средиземноморья (Египет, Древний Рим,
Древняя Греция и др.) и в странах Востока
(Вавилон, Китай и др.). Дошедшие до нас
письменные источники упоминают о возникновении
финансового контроля в этих странах.
На самых ранних этапах развития финансового
контроля его очень трудно выделить из
других государственных функций: законотворчества,
управления, общего контроля, учета и др.
Поэтому трудно разграничить действия
правителей и должностных лиц ранних государств
в этих сопредельных областях. Положения
о финансовом контроле вкреплены в тексты
документов по общественному устройству,
управлению, учету и т.д.
К основным характеристикам финансового
контроля на этом историческом этапе можно
отнести:
1) выполнение контрольных функций высшими
должностными лицами государства или
отдельными чиновниками; переход к формированию
специального государственного органа
финансового контроля;
2) отсутствие четкого разделения между
учетными и контрольными функциями;
3) зарождение методологии контроля:
введение практики инвентаризации, контроля
учетных данных и т.д.
Исследования дошедшие до наших дней
древних источников полагают, что в Древнем
Египте около 2600 г. до н.э. существовали
чиновники, которые совмещали функции
учета, управления и контроля. Почти любой
факт хозяйственной деятельности оформлялся
на папирусе тремя писцами: один отмечал
число ценностей, разрешенных к отпуску,
другой проставлял фактический отпуск,
третий сравнивал и делал отметки о найденных
отклонениях.
Государственный финансовый контроль
в Древнем Египте осуществлялся через
финансовое управление и специальных
чиновников. Во главе финансового управления
стоял казначей, «заведующий тем, что дает
небо, что производит земля и что приносит
Нил, а также заведующий тем, что есть и
чего нет». (В последнем случае контролировать
то, «чего нет» означает полномочия по
выявлению недостачи ценностей или неучтенных
излишков.)
В Вавилоне по кодексу царя Хаммурапи
(1792-1750 гг. до н.э.) купцам впервые предписывалось
ведение самостоятельного учета, а храмам
- государственного счетоводства: сделка
по передаче денег без расписки считалась
ничтожной и не учитывалась при инвентаризации
кассы.
Государственная система учета династии
Чжоу (1122-256 гг. до Н.э.) в Китае включала
тщательно разработанный бюджет и проверку
всех правительственных департаментов.
Структура управления древнегреческого
Афинского государства включала следующие
группы чиновников:
а) «полеты» ведали отдачей в аренду
и на откуп государственных имуществ,
устраивали торги, распродавали конфискованное
имущество;
б) «логисты» и «эвфины» принимали финансовые
отчеты от должностных лиц и возбуждали
уголовные дела в случае открытия злоупотребления
финансами.
По окончании срока полномочий должностные
лица Афин обязаны были отчитаться перед
особыми коллегиями эвфинов и логистов.
До тех пор, пока отчет не утверждали, бывшее
должностныe лицо не имело права занимать
новую должность, не могло распорядиться
своим имуществом, не имело права выезжать
за пределы Аттики и не могло рассчитывать
на получение награды.
В государственном хозяйстве Афин регистрировались
не только факты поступления и выдачи
денег, здесь встречались и зачетные платежи,
и переводы платежей в другие кассы. Хранение
денег было своеобразным. На каждый вид
расходов открывался отдельный кувшин,
которому присваивался буквенный индекс.
На конкретные расходы можно было брать
деньги только из строго определенного
кувшина. И, наконец, любопытная деталь:
ключ от кассы находился у одного чиновника,
а ключ от помещения, где хранилась документация,
- у другого чиновника, причем запрещалось
обмениваться этими ключами.
Интересен подход в то время к материальной
ответственности. Греки рассматривали
воровство (кражу) только как материальный
вред. Они создавали такие условия, что
государству были выгодны недостатки
у материально ответственных лиц. Однако
важно, чтобы у растратчика было что брать
в возмещение убытков, поэтому на должности
с материальной ответственностью назначались
только богатые люди, способные внести
крупный залог или пользующиеся поддержкой
влиятельных поручителей.
В Риме в значительной степени развивался
бюджетный учет в масштабе всего государства,
для которого был характерен развитый
бюрократизм, имевший и положительные
последствия. Например, в Риме появилось
положение о непреложности документирования
всех фактов хозяйственной жизни, и там,
где операции не оформляли документально,
составляли оправдательные записки.
В отдельных провинциях велась книга
Brevanium, где отражались как сметные ассигнования,
так и их исполнение. В дальнейшем в литературе
этот регистр получил название книги Императорских
счетов, которую можно рассматривать как
первый баланс государственного хозяйства.
В Римской республике государственные
финансы находились под контролем Сената,
а государственный бюджет проверялся
штатом специальных чиновников под наблюдением
казначея.
История государственного финансового
контроля России по сравнению с мировым
опытом финансового контроля носит преимущественно
«догоняющий» характер, что связано с
более поздним возникновением государственности
на Руси, чем в странах Древнего мира. В
славянских племенах VI-VIII вв. право распределения
ресурсов и контроль за таким распределением
принадлежали народному собранию (вече).
В период централизации Руси в первом
своде законов Русской Правде (XI в.) уже
закреплялось право высшего должностного
лица - князя - на денежный контроль. Широко
известны княжеские походы за сбором дани
- «полюдье», а также меры, применяемые
в то время к «злостным неплательщикам».
Созданный Владимиром Мономахом Устав
(12 в.) дополнил Русскую Правду и придал
финансовому контролю более строгий и
упорядоченный характер.
Позже в 16 в был создан официальный орган
государственного финансового контроля
в России датой принято считать 1656 г., где
Указом Алексея Михайловича Романова
10 марта 1656 г. был учережден Приказ Счета
Большой казны (Счетный приказ). Основной
причиной создания Приказа исследователи
считают расходы нa ведение военных действий,
объем которых был столь велик, что отсутствие
системного контроля за ними стало просто
непозволительным для государства. Счетный
приказ вел учет доходов и расходов государства
по книгам и документации других центральных
приказов и земельных учреждений, требовал
отчетов от местных финансовых органов.
К основным характеристикам финансового
контроля на данном историческом этапе
можно отнести:
1) появление термина «аудит» для процесса
финансового контроля; появление аудитора
как профессии;
2) выделение процесса последующего
контроля из учетного цикла, придание
ему самостоятельного статуса.
В тот период происходит формирование
двух систем организации финансового
контроля на государственном уровне: англосаксонской
(вестминстерской) и романо-германской
(французской).
Если в англосаксонской модели контролирующие
государственные финансовые органы лишь
осуществляют различные виды контроля
и подготавливают по ним отчет, а вопрос
о санкциях является прерогативой административных
или судебных органов власти, то французская
модель предусматривает возможность предоставления
отдельным контрольным органам некоторых
судебных функций в определении виновности
лиц в финансовых нарушениях (а соответственно
и права расследования), в требовании возмещения
ущерба и т.д.
В некоторых государствах Германии
аудиторами назывались молодые правоведы,
которые присутствовали при производстве
дел для приобретения в них навыка и опытности,
вели документацию судебных заседаний,
но никакого права голоса не имели.
Во Франции, во времена Второй империи
такие аудиторы (auditeurs) присутствовали
в заседаниях государственного совета,
и из них выходили административные чиновники
высшего разряда.
Но чаще всего звание аудиторов присваивается
лицам, занимающим должности в военных
судах. Так, при военных судах во Франции
состоял Auditeur - лицо, получившее специально
юридическое образование, на обязанности
которого лежат руководство технической
стороной процесса, но которое не облечено
ни судейской, ни прокурорской властью.
В Германии Genera1auditor стоял во главе всего
военносудного управления.
Именно романо-германская модель была
положена в основу реформ Петра 1 в России.
Впервые институт аудиторов в российской
армии упоминает воинский устав 1698 г. и
краткий артикул 1706 г. Штатами от 19 февраля
1711 г. в армии было установлено 17 высших
и 75 низших аудиторских должностей. Аудиторы
являлись советниками по вопросам права
строевых офицеров, составлявших военный
суд; следили за соблюдением в судах законов
и правил судопроизводства; руководили
судебными заседаниями и движением дел.
В полковых судах на аудиторов возлагались
и секретарские обязанности.
«Армейская» прописка государственных
аудиторов объясняется в то время структурой
бюджета страны. Так, в 1701 г. доля расходов
на армию и флот в бюджете составляла 78%,
в 1725 г. - 64%. Таким образом, контроль за
военными расходами в эпоху Петра 1 означал
контроль за большей частью бюджета.
По воинскому уставу Петра 1 от 30 марта
1716 г. аудиторские должности были разделены
на генерал-аудитора, генерал-аудиторлейтенанта
и обер-аудиторов (соответствовал старшему
и младшему помощникам генерал-аудитора),
бригадных и полковых аудиторов.
Идея создания специального заведения
«для образования военных законоведов»
и ее практическая реализация принадлежат
Петру-I , который 11 апреля 1719 г особым «Высочайшим
Указом» создал указанное заведение.
27 января 1812 г Александр 1 утвердил новую
организацию Военного министерства. Вместо
Генерал-аудиториата был создан аудиторский
департамент, а генерал-аудитор, как директор
департаментa, подчинен непосредственно
военному министру.
10 ноября 1832 г в Петербурге было создано
специальное военнo-юридическое учебное
заведение - Аудиторская школа, предназначенная
«снабжать военно-сухопутное и морское
ведомство аудиторами, соответственно
обязанностям сего звания». В 1846 г школа
была переименована в Аудиторское училище,
которое находилось под главным начальством
военного министра и в ведении управления
училищ военного ведомства, имело целью
образование аудиторов для военно-сухопутных
и морского ведомств. Из предметов специально
юридических особенное внимание обращалось
на историю законодательства в России,
на изучение военных законов и военного
судопроизводства. Для практического
ознакомления воспитанников с их будущей
деятельностью доставлялись в училище
из аудиториатского департамента решенные
военно-судные дела по назначению генерал-аудитора.
В 1866 г при училище открыты офицерские
классы, переименованные в 1867 г в Военноюридическую
академию.
После проведения в России военно-судебной
реформы 1867 г аудиторский департамент
был преобразован в Главное военно-судное
управление, а должность аудитора была
упразднена.
В этот период в Европе особо бурно шёл
процесс формирования негосударственного,
коммерческого (за плату со стороны проверяемых)
финансового контроля.
Коммерческий финансовый контроль,
как предпринимательская деятельность,
получил широкое распространение в европейских
странах с 17-18 вв. В годы революций и гражданской
войны в России попытки внедрить аналогичную
форму финансового контроля успеха не
имели.
Первая удачная попытка внедрения финансового
контроля была предпринята в 1924 г В экономике
возрождались рыночные отношения и с ними
- идеи начала XX века. Постановлением Совета
Народных комиссаров СССР от 18 августа
1925 г был утвержден Институт государственных
бухгалтеров-экспepтoв (ИГБЭ) «в целях содействия
правильной постановке счетоводства и
отчетности в государственных, общественных
и частных предприятиях и в государственных
учреждениях, обязанных публичной отчетностью,
равно как и для дачи заключений по всякого
рода вопросам счетоводства и отчетности
по требованиям государственных органов,
учреждений и частных предприятий».
Задачами Института государственных
бухгалтеров-экспертов являлись:
а) проверка годовых и ликвидационных
балансов учреждений и предприятий, обязанных
публичной отчетностью;
б) дача заключений по всем вопросам
счетоводства и отчетности по требованиям
ревизионных комиссий и иных контрольно
поверочных органов учреждений и предприятий;
в) дача заключений и консультаций по
счетным вопросам по особым заданиям подлежащих
центральных и местных органов народных
комиссариатов рабоче-крестьянской инспекции
Союза ССР и союзных республик;
г) производство экспертиз по требованию
судебных и административных органов;
д) производство работ по постановке
и ведению счетоводства и отчетности,
составление смет и годовых отчетов, а
равно производство счетных экспертиз,
дача заключений и выполнение других счетных
работ по соглашению с учреждениями и
предприятиями, как обязанными, так и не
обязанными публичной отчетностью.
Вознаграждение членов Института государственных
бухгалтеров-экспертов за выполняемые
ими работы как по поручению третьих лиц,
так и органов Института определялись
обязательными для членов Института особыми
таксами и положениями, утверждаемыми
бюро при народных комиссариатах рабоче-крестьянской
инспекции союзных республик по соглашению
с народными комиссариатами финансов
подлежащих союзных республик.
Деятельность Института носила замкнутый
характер, поскольку весь накопленный
в процессе работы материал представлялся
в виде заключений и докладов в центральные
бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах.
Соответственно все обнаруженные недочеты
и достижения в области постановки счетоводства
и отчетности не публиковались. Вскоре
Институт был ликвидирован, и на долгие
годы финансовый контроль в России осуществляли
преимущественно государственные органы
(хотя существовал также и народный контроль).
Только в середине 80-х годов 20 в. после
падения «железного занавеса» в России
стал активно заимствоваться накопленный
столетиями опыт государственного и коммерческого
аудита европейских стран и США, чем и
объясняется в основном «догоняющий»
статус российского финансового контроля.
В отличие от прежних попыток создать
аудит «снизу» на этот раз аудит создали
«сверху». Так, в 1987 г. распоряжением Министерства
финансов СССР была создана первая хозрасчетная
контрольно-ревизионные группа. Позднее
были приняты Временные правила аудиторской
деятельности, утвержденные Указом Президента
РФ от 22 декабря 1993 г., постановлением Правительства
РФ от 6 мая 1994 г. №482 «Об утверждении нормативных
документов по регулированию аудиторской
деятельности в Российской Федерации»
и рядом других документов. Была начата
и проводилась работа по аттестации аудиторов
и лицензированию аудиторской деятельности,
созданы аудиторские общественные объединения
и аудиторские фирмы, начата работа по
проведению обязательных аудиторских
проверок и оказанию сопутствующих аудиту
услуг.
В настоящее время существуют и активно
развиваются все три направления финансового
контроля: государственный финансовый
контроль (государственный аудит), коммерческий
аудиторский контроль (аудит) внутренний
финансовый контроль в виде различных
подразделений организаций. Поскольку
все эти направления возникли из одной
«колыбели», между ними есть много общего,
но, развиваясь, направления приобрели
и отличительные черты, обусловливающие
различия между ними.