Амортизационная премия

Однако, с другой стороны, в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную  премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Исходя из изложенного, можно было предположить, что амортизационная премия все же относится именно к косвенным расходам. Ранее, к такому же выводу пришли и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина от 28.09.2006 г. № 03-03-02/230).

До сих пор является спорным  вопросом о том, следует ли отражать применение амортизационной премии в учетной политике.

Так, исходя из буквального прочтения  норм Налогового кодекса, таких требований там не содержится. Соответственно, организация вправе пользоваться амортизационной  премией без отражения условий  о ее применении в учетной политике. Данный вывод подтверждается и арбитражной  практикой – Постановление Ф  АС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07.

Однако разъяснения контролирующих свидетельствуют об обратном - письмо Минфина России от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829, Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, Письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388, Письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539.

При этом, специалисты Минфина утверждают, что учетной политикой также может устанавливаться и размер амортизационной премии в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом. А вот на счет применения расходов в виде капитальных только к отдельно взятому имуществу у финансового ведомства существует два противоположных мнения.

Изначально, чиновники предположили, что порядок списания расходов, указанных  в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в  отношении всех основных средств  организации, введенных в эксплуатацию, либо вообще не применяется - Письмо Минфина  России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219.

Однако, через довольно короткий период времени, их мнение поменялось (письмо Минфина РФ от 17.11.2006 г. № 03-03-04/1/779):

«Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнил ст. 259 Налогового кодекса  Российской Федерации п. 1.1, в соответствии с которым начиная с 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

Таким образом, так называемая амортизационная  премия является правом, а не обязанностью. При этом, поскольку данные 10 процентов от стоимости расходов, понесенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, организация вправе закрепить в  учетной политике для целей налогообложения  положение о том, что амортизационная  премия применяется в размере 10 процентов  только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб.».

Не мало споров вызывает вопрос и о применении амортизационной премии арендатором к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Чиновники отмечают, что произведенные  арендатором неотделимые улучшения  являются неотъемлемой частью арендованного  имущества и не остаются на балансе  у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для  капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила  применения амортизационной премии на арендатора не распространяются. Данная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703.

Однако, на самом деле все не совсем так. Ведь, льгота по амортизационной  премии установлена ст. 258 НК РФ (ранее 259) для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Указаний на наличие или отсутствие права собственности на объект основных средств данная статья не содержит. Отсутствует в данной норме и  привязка к особому порядку начисления амортизации, установленному по неотделимым  улучшениям в арендованные имущества. К тому же в п. 1 ст. 258 НК РФ законодатель использует понятие "арендованные объекты  основных средств". Поэтому арендатор  вправе применить амортизационную  премию.

Также, по мнению специалистов финансового  ведомства амортизационная премия не применятся в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставной капитал. Поскольку в таком случае организация не осуществляет никаких капитальных вложения. А ведь исходя из определения амортизационной премии именно осуществление капитальных вложения является необходимым условием для ее применения. Данный вывод содержится в письмах Минфина РФ от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.

Разногласия вызывает и вопрос о  применении амортизационной премии в отношении лизингового имущества. Причем, что касается лизингополучателя  на балансе которого числится лизинговое имущество, то здесь особых сомнений не возникает. Он фактически не осуществляет капитальных вложений, соответственно не выполняются условия пункта 9 статьи 258 (ранее пункта 1.1. статьи 259 НК РФ) и амортизационная премия применяться им не может.

Однако у лизингодателя все  гораздо сложнее. Здесь фантазии специалистов Минфина РФ просто безграничны.

Так в своем письме от 27.04.2006 г. № 03-03-04/2/124, чиновники посчитали, что  имущество, предназначенное для передачи в лизинг с последующим выкупом и учитываемое на балансе у лизингополучателя является товаром. Ведь, исходя из пункта 3 статьи 38 НК РФ под товаром понимается любое имущество реализуемое или предназначенное для реализации.

Однако, что касается лизингового  имущества, то прежде всего оно предназначена не для реализации, а для передачи в финансовую аренду, поэтому применять в данном случае положения пункта 3 статьи 38 НК РФ, по мнению автора, не совсем корректно.

Но на этом все не остановилось, чиновники пошли дальше и предложили следующую версию:

« Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

При этом, исходя из требований вышеназванных  документов Минфина России, в случае принятия организацией изначально к  бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям  признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования  их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса  под основными средствами в целях  гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, по нашему мнению, оборудование, приобретенное для передачи в  лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса. ».

Данное мнение можно встретить  в письмах Минфина РФ от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94.

Почему специалисты финансового  ведомства определили, что лизинговое имущество не подходит под определение  основных средств, данное в пункте 1 статьи 257 НК РФ, все же не совсем понятно.

Причем в письме Минфина от 06.05.2006 г. № 03-03-04/2/132, по лизинговому имуществу, не подлежащему выкупу, и предназначенному для предоставления в краткосрочную  аренду (лизинг) чиновники пошили налогоплательщикам на встречу и разрешили применение амортизационной премии. А вот  вопрос о долгосрочной аренде (лизинге) остался открытым.

Арбитражная же практика по данному  вопросу сложилась в пользу налогоплательщика. Суды отмечали, что пункт 1.1. статьи 259 НК РФ (сейчас пункт 9 статьи 258 НК РФ) не содержит ограничений для имущества  передаваемого в лизинг – Постановления  ФАС В осточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07 по делу N А33-5298/07, Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3.

Вскоре данную точку зрения подтвердили  и чиновники. Так в письме Минфина  РФ от 10 .03. 2009 г. № 03-03-05/34 специалисты  финансового ведомства все же признали, что по лизинговому имуществу  может применяться амортизационная  премия, причем не зависимо от условий  выкупа. Данное обстоятельство должно найти отражение в учетной  политике. Чиновники отметили: «Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В связи с этим оснований для  применения "амортизационной премии" лизингодателем в случае, если предмет  лизинга учитывается на балансе  лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга  во временное владение и пользование, не имеется.

Также обращаем вниманием на то, что  в случае, если лизингодатель использует право, предоставленное ему пунктом 9 статьи 258 Кодекса и применит "амортизационную  премию" в отношении капитальных  вложений в предмет лизинга, при  реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию сумма "амортизационной премии" в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов.».

С 01 января 2009 года понятие амортизационной  премии содержится в пункте 9 статьи 258 НК РФ. При этом размер амортизационной  премии теперь может достигать 30%, но только для основных средств относящихся к третьей-седьмой амортизационной группе. Уточнился и порядок ее применения. Ранее норма пункта 1.1. статьи 259 НК РФ не содержала положений, свидетельствующих о том, что основные средства нужно принимать к учету по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Поэтому можно было предположить, что норму амортизации следует рассчитывать исходя из полной стоимости амортизируемого имущества (включая инвестиционную льготу). Однако в письме Минфина от 11.10.2005 г. № 03-03-04/2/76 чиновники отметили, что в соответствии с п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса. Указанное положение вступает в силу с 1 января 2006 г.

Таким образом, при расчете амортизационных  отчислений указанные расходы уменьшают  первоначальную стоимость объекта  основных средств.

С 01 января 2009 года данная неточность была устранена. В абзаце 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ четко указано, что объекты  основных средств включаются в состав соответствующих основных средств по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А соответственно и норма амортизации должна рассчитываться уже исходя из неполной стоимости имущества (за вычетом инвестиционной льготы).

Кроме того, с 01 января 2009 года законодателем  было введено «ограничение» на применение амортизационной премии. Так в  случае реализации основного средства ранее чем по истечении пяти лет расход в виде капитальных вложений должен быть восстановлен. Причем данное «ограничение» распространяется на имущество, введенное в эксплуатацию с 01 января 2008 года (пункт 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ).

Восстановление амортизационной  премии – абсолютно новая норма, но ее уже успели прокомментировать  специалисты Минфина РФ (письмо от 16.03.2009 г. № 03-03-05/37.

Чиновники сообщили, что под восстановлением  сумм амортизационной премии следует  понимать увеличение налогоплательщиками  размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем  включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Кроме того, в данном письме был  также освящен вопрос о том  следует ли восстанавливать амортизационную  премию в случае если имущество было введено в эксплуатацию в 2008 году и в этом же году реализовано, а  также по имуществу введенному в эксплуатацию до 2008 года и реализованного после 2009 года. Финансовое ведомство сообщило:

«Пунктом 2 статьи 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах  и сборах, устанавливающие новые  обязанности или иным образом  ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют.

Таким образом, если налогоплательщик в 2008 году уменьшал размер налоговой  базы на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в 2008 году основных средств (их реконструкцией, модернизацией и т.п.), то в случае их реализации до вступления в силу рассматриваемого порядка у него не возникает обязанности восстановления этих сумм и их включения в налоговую  базу по налогу на прибыль.

В случаях реализации после 01.01.2009 (дата вступления в силу Федерального закона 26.11.2008 N 224-ФЗ) объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2008, обязанности по восстановлению сумм амортизационной премии у налогоплательщиков не возникает. Указанный порядок  распространяется, в том числе  и на случаи реализации основных средств, по которым произведены капитальные  вложения после 01.01.2008 с применением  механизма амортизационной премии.»