Трансфертные цены

Введение 
 
Среди многочисленных средств, используемых для осуществления более эффективной системы управления производством, особая роль принадлежит внутрипроизводственным, внутрифирменным, так называемым трансфертным ценам.

История вопроса о трансфертном ценообразовании связана с 50-60-ми годами нынешнего столетия, когда  в промышленности в связи с  процессами концентрации производства стали формироваться крупные  монопольные транснациональные  корпорации. Концентрация производства, сопровождаемая развитием его специализации, предполагала передачу продукции, изготовленной  на одном предприятии корпорации, другому предприятию той же корпорации. Вследствие этого возникли проблемы с методами оценки такой продукции  и принципами формирования цены передачи, названной трансфертной ценой. Актуальность данной темы подтверждает тот факт, что изучению данной сферы деятельности фирмы отводится крайне недостаточное внимание, хотя от эффективности согласования системы трансфертного ценообразования будет зависеть и эффективность функционирования всей организации. Еще один важный факт связан с тем, что сама по себе система трансфертного ценообразования используется только на предприятиях с высокой степенью организации внутренней информационной структуры. Особенно это справедливо для российских предприятий, на которых внедрение системы трансфертного ценообразования происходит непосредственно в ходе внедрения информационных средств поддержки.        Следовательно, проблемы информационной структуры оказывают наиболее существенное влияние на само существование внутрифирменной системы трансфертных цен, и непосредственно определяют тип организационной структуры предприятия. Целью данной работы является исследование теоретических аспектов трансфертного ценообразования. Предполагается выявить основные подходы и описать предлагаемые модели данной системы. 
 
            

1. Понятия, цели  трансфертного ценообразования. 
Трансфе́рт (фр. transfert, от лат. transfero — переношу, перемещаю). 
Трансфертная цена определяется как цена, применяемая при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между их подразделениями в разных странах.( ТРАНСНАЦИОНАЛЬНАЯ КОРПОРАЦИЯ, ТНК (transnational corporation, TNC) – крупная фирма (или объединение фирм разных стран), имеющая зарубежные активы (капиталовложения) и оказывающая сильное влияние на какую-либо сферу экономики (или несколько сфер) в международном масштабе). Трансфертная цена обычно не придается широкой огласке. В определении прямо не сказано (хотя подразумевается), что трансфертная цена несколько отличается от рыночной. Получается, что если бы отличий не было, и все сделки совершались бы по рыночным ценам, то необходимость введения самого понятия трансфертной цены была бы под вопросом. 
Трансфертное ценообразование возникает, когда продукция одного предприятия, входящего в холдинг, потребляется другим предприятием холдинга, и в первую очередь характерно для вертикально интегрированных холдинговых структур. (Холдинг (от англ. Holding company «владение») — это совокупность материнской организации и контролируемых ею дочерних компаний). 
Трансфертное ценообразование должно быть направлено на решение следующих задач: 
 
  1.предоставлять информацию руководителям предприятий для принятия обоснованных экономических решений; 
 
  2.обеспечивать согласованность целей предприятий и группы в целом; 
 
  3.предоставлять предприятиям автономность в принятии решений; 
 
  4.проводить справедливую оценку деятельности предприятий; 
 
  5.целенаправленно перераспределять часть прибыли между предприятиями; 
 
  6.служить целям налоговой оптимизации . 
 
На практике ни одна из трансфертных цен, скорее всего, не сможет в равной степени успешно обеспечить достижение всех указанных выше целей. Поэтому очень часто имеет место конфликт целей, в результате которого менеджеры корпоративного центра вынуждены искать компромиссные варианты решения задач. Например, задача автономности предприятий может вступать в противоречие с обеспечением согласованности целей предприятий и группы. Справедливая оценка деятельности предприятий может противоречить цели перераспределения прибыли. Задачи перераспределения прибыли и налоговой оптимизации могут нарушать автономность предприятий. 
 
Трансфертные цены напрямую влияют на финансовые результаты предприятий. Система трансфертных цен в холдинге определяет типы центров ответственности: является ли предприятие центром затрат, центром доходов или центром прибыли. Трансфертные цены влияют на принятие решений «make-or-buy» - производить промежуточный продукт самостоятельно или закупать его на стороне. Промежуточным называют продукт, передаваемый подразделением-производителем подразделению-потребителю. 

2.Модели трансфертного  ценообразования 
 
Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером, который рассмотрел независимую от спроса на технологии двухпродуктовую фирму. Задача состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. При помощи классических методов оптимизации ее решением являлось такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам. 
В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать данную модель, но все они анализировали предельные издержки, стремясь максимизировать прибыль фирмы, и не уделяли внимания автономии подразделений. 
В настоящее время исследование проблемы идет по двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров подразделений к раскрытию информации. Рассмотрим подробнее данные подходы. [1] 
 
  1. Бухгалтерский подход к трансфертному ценообразованию. 
 
Согласно этому подходу трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значения трансфертной цены. Все расчеты базируются на том предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения. 
Если существует рынок полуфабрикатов, возникает вопрос, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу, определенную на основе издержек, или специально оговоренную цену? 
Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты — прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей. Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного ценообразования базируется на унитарном видении компании, что восходит к неоклассической экономике. Представители считали, что единственной целью компании является максимизация прибыли. При этом рассматривались рынок совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие риска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объяснения появлению трансфертного ценообразования. Дж. Хиршлейфер в работе «Внутреннее ценообразование и децентрализованные решения» утверждал, что трансфертные цены не были введены в бизнес-процессы сами по себе, как желаемые инновации, а стали результатом децентрализации. Децентрализация влечет за собой необходимость определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на основе предельных издержек не претендует на объяснение поведения компании, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли компании.[2] 
 
2. Бихевиористский подход 
 
Первой работой в этой области можно назвать классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, в котором отрицалась максимизация прибыли как единственная цель существования компании. Компания была рассмотрена как коалиция, участники которой имеют различные, порой даже противоположные интересы, а величина трансфертной цены определена как результат длительных (но не бесконечных) переговоров. Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников, так и оппонентов. 
Д. Ватсон и Дж. Баумлерб утверждают, что трансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, что определение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений. 
 
3. Организационный подход 
 
Последние исследования включают модели Р. Экклеса и Б. Спайсера. Теория Р. Экклеса представлена в виде аналитической плоскости менеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка. 
 
На основе этого Р. Экклес выделил четыре типа компаний: 
 
1.        коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией; 
 
2.        конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией; 
 
3.        кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией; 
 
4.        совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией. 
 
Для каждого типа фирм Экклес показал основной механизм расчета трансфертных цен. Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии и стратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций. 
Подход Экклеса имеет два недостатка. Во-первых, из поля зрения исключены экономические и бухгалтерские аспекты, ввиду чего не учитывается междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, не ясно, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера. 
На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Б. Спайсер разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные. 
Особый акцент в этой, модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции путем классификации передаваемого продукта на идиосинкразический и стандартный. Таким образом, в модели учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений.[3] 
Решение «производить — покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования. 
Итак, существует множество подходов определения трансфертной цены. Каждый имеет свои сильные и слабые стороны. Определение трансфертной цены должно основываться на организационных, бихевиористских, стратегических и транзакционных и бухгалтерских переменных. С учетом максимально возможного числа факторов, трансфертная цена будет определена точнее. 
 
    

3.Методы определения  трансфертного ценообразования. 
 
Информация о методологии определения трансфертных цен является строго конфиденциальной. 
Практика выработала несколько методов определения трансфертных цен: 
 
      1) Ценообразование на основе рыночных цен. Если для промежуточного продукта существует совершенный конкурентный рынок, то для принятия решений и оценки деятельности предприятий оптимальным является установление трансфертных цен по ценам конкурентного рынка. Финансовые результаты предприятия отражают реальный экономический вклад подразделения в прибыль холдинга. Деятельность предприятия регулируется рынком, и корпоративный центр не оказывает влияния на ее финансовые результаты. 
 
       2) Ценообразование на основе маржинальных затрат: используется, когда рынок для промежуточного продукта либо не существует, либо является несовершенным, а предприятие-производитель располагает свободными производственными мощностями. Под маржинальными затратами понимаются, как правило, краткосрочные переменные затраты. Данный метод позволяет, согласно экономической теории, максимизировать прибыль холдинга в целом. Однако при этом предприятие, поставляющее продукцию по маржинальным затратам, работает с отрицательным финансовым результатом, равным постоянным расходам. Это негативно сказывается на мотивации сотрудников предприятия. Поэтому на практике этот способ применяется крайне редко. 
 
    3) Ценообразование на основе полных затрат: используется в тех же случаях, что и предыдущий метод, за тем лишь исключением, что в цену включается надбавка, компенсирующая постоянные расходы. Надбавка на покрытие постоянных затрат зависит от объема реализуемой продукции. 
 
     4) Ценообразование на основе подхода «затрат плюс»: используется в тех же случаях, что и ценообразование на основе полных затрат с той разницей, что в цену закладывается надбавка на прибыль, т. е. предприятие работает с заранее определенной рентабельностью. Базой для начисления надбавки могут служить переменные затраты или полные затраты. В первом случае надбавка покрывает постоянные затраты и прибыль, во втором - только прибыль. Наилучшим решением представляется установление надбавки, равной среднеотраслевой рентабельности, при условии, что последняя может быть обоснованно рассчитана. 
 
    5) Ценообразование на основе маржинальных затрат плюс постоянная фиксированная надбавка: предполагает передачу продукции предприятию-потребителю по маржинальным затратам и выплату последним предприятию-производителю фиксированной надбавки. 
 
   6) Ценообразование на основе переговоров. Трансфертные цены на основе переговоров наиболее приемлемы в ситуациях, когда существует несколько рыночных цен или реализационные расходы для внутреннего и внешнего рынков разные. Данный метод может быть использован при наличии трех условий: 
 
- предприятие-производитель имеет возможность реализовывать продукцию на сторону, а предприятие-потребитель может закупать продукцию на стороне в неограниченном количестве; 
 
-      предприятия обладают одинаковой переговорной силой; 
 
-   существует разница между реализационными расходами при продаже товара на внешний рынок или внутри группы. 
 
Первые два условия позволяют определить ориентиры для трансфертных цен, а последнее необходимо для того, чтобы предприятиям выгоднее было бы сотрудничать друг с другом, нежели с внешними контрагентами. Если хотя бы одно из условий не выполняется, может возникнуть ситуация, при которой менеджеры не договорятся о трансфертной цене. Тогда в установлении оптимальных трансфертных цен придется участвовать корпоративному центру, что нарушит автономность предприятий, которые в результате не смогут нести ответственность за чужие решения. 
 
    7) Двойное ценообразование заключается в установлении различных цен для предприятия-производителя и предприятия-потребителя. Например, первое может отпускать продукцию по ценам "полные затраты плюс надбавка", второе получать продукцию "по маржинальным затратам". При этом разница списывается на корпоративный центр. На практике двойное ценообразование не получило широкого распространения, основная причина в том, что прибыль группы в целом не равна суммарным прибылям предприятий. Длительное применение двойного ценообразования может привести к ухудшению конкурентоспособности предприятий. Кроме этого, данный метод усложняет консолидацию бухгалтерской отчетности в холдинге, поскольку необходимо постоянно производить элиминирование внутри холдинговых оборотов . 

4. Международные  методы трансфертного ценообразования 
 
Российское налоговое законодательство не содержит норм, предписывающих, какую цену использовать для целей налогообложения в случаях, когда цена сделки подпадает под налоговый контроль. Налогоплательщик в принципе может реализовать товар по удобной для него цене. Налоговый кодекс не обязывает его использовать рыночную или какую-либо другую цену. Пересчитывать же для целей налогообложения «неправильную» цену по сделке - это прерогатива налоговых органов. 
  В странах - участницах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также в некоторых других государствах действует иной порядок. Там законодатель обязал налогоплательщиков составлять специальный расчет цены по сделкам, которые могут подпасть под налоговый контроль. На первый взгляд, кажется, что это только усложняет ситуацию. Однако практика говорит об обратном. Как правило, все возникающие разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу цены по контролируемым сделкам разрешаются путем переговоров. Арбитражные суды этих стран рассматривают лишь единичные споры по этому поводу. 
Основная концепция рекомендаций ОЭСР относительно трансфертного ценообразования состоит в том, что цены в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами должны устанавливаться по принципу «вытянутой руки». Однако на практике достичь этого иногда бывает не просто. 
В основном трудности связаны с самим понятием «вытянутой руки». В теории цены, образованные в соответствии с этим принципом, - это цены, которые являются результатом переговоров между двумя не взаимозависимыми сторонами. В реальности же цены, достигнутые в результате переговоров, испытывают влияние различных факторов, которое не всегда поддается измерению. 
 Например, два покупателя приобретают два идентичных автомобиля в один и тот же день у одного и того же дилера. Один из них платит полную цену в 10 000 долларов, тогда как другому удается снизить цену, сославшись на условия другого дилера, или благодаря членству в клубе покупателей, или более умелому ведению переговоров. И хотя обе цены различаются между собой, они - результат переговоров в соответствии с принципом «вытянутой руки» между не взаимозависимыми сторонами. 
Из приведенного примера видно, что вряд ли можно однозначно определить цены в соответствии с принципом «вытянутой руки». Для решения подобных ситуаций существуют различные методы трансфертного ценообразования, которые можно использовать при установлении цен между взаимозависимыми компаниями . 
 
Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 года все методы можно разделить на две группы: 
 
 1)методы, основанные на анализе сделки; 
 
 2)методы, основанные на анализе прибыли. 
 
Здесь стоит обратить внимание на такой важный момент. Большинство иностранных государств, учитывая рекомендации ОЭСР, отказались от строго установленной иерархии приоритетности использования различных методов. Например, в разделе 482 Кодекса внутренних доходов США прямо закреплен принцип гибкого подхода к выбору метода. Такая позиция объясняется тем, что трансфертному ценообразованию присуща неопределенность в отношении выбора наиболее точного метода расчета цены. Это связано с большим многообразием фактических данных, отличающих каждую операцию с трансфертными ценами. Такая неопределенность может быть снижена благодаря выбору метода ценообразования, который с высокой степенью вероятности даст надежные результаты. 
 С учетом этого в нормативных инструкциях законодательства США дается объяснение правила наилучшего метода. Наилучшим методом установления трансфертной цены считается метод, который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с принципом «вытянутой руки». Налогоплательщик, равно как и налоговый орган, вправе использовать тот метод, который, по их мнению, лучше подходит для конкретной ситуации . 
Международный опыт, нашедший свое отражение в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию, принимает за основу три метода, основанных на анализе сделки: 
 
          1)метод сопоставимой неконтролируемой цены; 
 
          2)метод цены последующей реализации; 
 
          3)метод «издержки плюс». 
 
Ключевую роль во всех этих методах играют так называемые сопоставимые сделки по принципу «вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см. схему). 
Схема. Внутренние и внешние сопоставимые сделки 
 
 
 
         Сделка «А» - это контролируемая сделка налогоплательщика. Если выявлена его сделка с не взаимозависимой компанией (сделка «Б»), которая является сопоставимой по отношению к сделке «А», тогда эта сделка является внутренней сопоставимой сделкой. Сделки, сопоставимые со сделкой между рассматриваемыми компаниями, в которых не участвует налогоплательщик (сделка «В»), называются внешними сопоставимыми сделками. 
Суть метода сопоставимой неконтролируемой цены этого метода заключается в том, что цена товаров по контролируемой сделке сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (как внутренним, так и внешним). Применить его на практике не так просто, как может показаться на первый взгляд. 
Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка. Такая оценка производится с учетом факторов сопоставимости, которые определены в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию. В частности, анализируются: 
 
-характеристика имущества или услуг (форма сделки, тип имущества, срок действия и уровень защиты и т. д.); 
 
-договорные условия, определяющие распределение рисков и выгод между сторонами; 
 
-экономические обстоятельства, определяющие сделку (географическое местоположение, размер рынков, уровень конкуренции на рынках, характер и сфера применения государственного регулирования рынка, дата и срок действия сделки и др.); 
 
-стратегия хозяйственного развития. Этот критерий учитывает такие аспекты, как разработка новых видов продукции, уровень диверсификации и устранение риска . 
 
С учетом выявленных различий между контролируемой и потенциально сопоставимой сделкой скорректированная цена последней может быть принята в качестве искомой цены по контролируемой сделке. 
 
Метод цены последующей реализации заключается в том, что используется цена, по которой товар, приобретенный у взаимозависимого поставщика, перепродается не взаимозависимому покупателю. Цена перепродажи товара уменьшается на величину валовой маржи при перепродаже. 
Для получения величины маржи используются данные по сопоставимым сделкам. Остаток от вычитания маржи после соответствующих корректировок на другие затраты, связанные с приобретением товара (например, расходы на уплату таможенных пошлин), может считаться стоимостью товара на открытом рынке при соблюдении нормальных коммерческих условий. 

Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют  необходимые данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить. 
 
Метод «издержки плюс» (иногда его еще называют затратным) основан на определении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т. д. 
 
Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности. 
 
Рассмотренные выше методы являются базовыми. Но законодательство стран - членов ОЭСР не исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли. Однако нередко действует оговорка, разрешающая прибегать к этим методам, если применение стандартных методов не дает нужных результатов. Основной причиной в данном случае, как правило, служит то, что для применения стандартных методов недостаточно исходных данных. 
 
Методы анализа прибыли основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода: 
 
1)метод распределения прибыли; 
 
2)метод чистой прибыли. 
 
Суть метода распределения прибыли в следующем. Сначала определяется прибыль, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого предприятия определяется на основе функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка . 
 
Функциональный анализ - это анализ функций (с учетом используемых активов и допущенных рисков), осуществляемых каждым предприятием. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном отношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции. 
 
Метод чистой прибыли (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный. Но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как перемененных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных расходов).