Анализ учета производственных запасов в МСФО и в Беларуси

Анализ  учета производственных запасов  в МСФО и в Беларуси.  

     Одной из основных закономерностей современного развития белорусской учетной системы  является ее адаптация к западным системам, основанным на международных  стандартах финансовой отчетности (далее МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях.  

     Одним из основных стандартов, принятых еще  в 1995 году, является МСФО № 2 «Запасы». Стандарт полностью посвящен учету запасов, цель которого состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов в системе по фактической стоимости приобретения. Стандарт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.

     Важнейшей предпосылкой организации учета  производственных запасов является их оценка. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, проведем сравнительный анализ международных и белорусских подходов к признанию запасов, их оценке при поступлении и отпуску в производство.

     МСФО  № 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные  для продажи в ходе нормальной  деятельности;

- в процессе  производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

    В белорусском законодательстве материально-производственные запасы - это запасы различных видов сырья и материалов, находящихся в распоряжении организации(фирмы),необходимые ей для обеспечения производства. Они в свою очередь относятся к оборотным активам и полностью переносят свою стоимость при производстве продукции.

    Согласно  МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости  и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как  предполагаемую продажную цену при  нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

    В белорусском законодательстве запасы оцениваются по фактической себестоимости, по средней себестоимости и по учетной цене с учетом отклонений.

    Оценка  по себестоимости в МСФО на первый взгляд совпадает с подходом, изложенным в белорусском законодательстве. В соответствии с п. 10 IAS 2 себестоимость запасов в обязательном порядке включает в себя все затраты по производству, переработке и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. В пункте 11 IAS 2 уточняется, что затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта.

    Однако  есть и существенные отличия от белорусских  норм. Так, IAS 2 не делает различия между  теми, кто осуществляет транспортировку, а по белорусским нормам в стоимость материалов включаются расходы по их погрузке в транспортные средства и транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору. В то же время согласно п. 10 Основных положений по составу затрат, затраты, связанные с доставкой материальных ресурсов, произведенные своими силами, включаются в соответствующие элементы затрат на производство той продукции, товаров, работ, услуг, для изготовления (выполнения, оказания) которой были приобретены производственные запасы.

    IAS 2 не допускает отнесение платы по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением запасов, на стоимость последних, как этого требует п. 32 Инструкции N 114. В соответствии с IAS 23 "Затраты по займам" проценты списываются на затраты всегда, за исключением специально оговоренных случаев их капитализации, т.е. включения в стоимость квалифицируемых активов (например, продукции, срок изготовления которой составляет несколько лет).

    Если  товары приобретаются с отсрочкой  платежа, цена включает элемент, связанный  с финансированием приобретения, который признается в качестве расхода по процентам в течение периода кредитования (п. 18 IAS 2).

    В соответствии с п. 25 IAS 2 организация  обязана применять одинаковые формулы  оценки для всех запасов, сходных  по характеру и использованию. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат (п. 23 IAS 2). Данный метод применим на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром, например автомобилями.

    В остальных случаях допускаются  только два варианта списания: методом  ФИФО (First-in-first-out (FIFO) - первое поступление - первый отпуск) или методом средневзвешенной стоимости (п. 27 IAS 2).

    Метод ФИФО предполагает продажу (списание) запасов, первых по времени приобретения. При этом запасы, которые остаются в конце отчетного периода, оцениваются  по стоимости последних по времени  приобретений запасов. Этот метод рекомендуется применять при производстве сложнотехнической продукции, а также при реализации товаров, подлежащих продаже до определенной даты.

    При втором методе средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода. Этот способ применим, когда предприятие продает большое количество недорогих массовых товаров, а также при списании запасов, использование в производстве или продажа которых не зависит от даты поступления на склад.

    В белорусском законодательстве допускается при отпуске материалов в производство и ином выбытии производить их оценку одним из следующих способов (п. 34 Инструкции N 114):

1. По себестоимости каждой единицы.
2. По средней себестоимости
3. По учетной цене с учетом отклонений
4. По способу ЛИФО (Last in - first out (LIFO)

   Методы  оценки материально-производственных запасов должны быть закреплены в  приказе по учетной политике предприятия.

   Пунктом 6 Инструкции № 4 установлено, что материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении по условиям договора, принимаются к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре или товаросопроводительных документах.

   Данный  способ широко используется на практике при осуществлении строительной деятельности в том случае, когда  подрядчиком строительно-монтажные  и иные специальные работы осуществляются с использованием материалов, принадлежащих заказчику (приобретенных им и переданных подрядчику).

   В МСФО данный подход не отражен. Авторы стандартов отказались от лишних методов, чтобы исключить манипулирование финансовыми результатами, которое хорошо видно на условном примере, который показывает влияние способа оценки материалов при их списании на себестоимость.

    Организация в течение отчетного периода  приобретает 3 партии по 1000 единиц одинаковых материалов по цене за единицу соответственно 250000 бел.руб., 300000 бел.руб. и 350000 бел.руб.

    На  начало отчетного периода на складе имелась 1000 единиц такого материала по цене 200000 бел.руб./ед. Рассмотрим результат списания при применении различных методов. 
 
 

     Расчеты показывают, что применение метода ЛИФО позволяет показывать максимальные, по сравнению с двумя другими  методами, затраты (и минимальную прибыль), а также наименьшую сумму запасов на конец отчетного периода. В свою очередь метод ФИФО позволяет показывать минимальные, по сравнению с двумя другими методами, затраты, а также наибольшую сумму запасов на конец отчетного периода.

     Таким образом, поскольку у любого предприятия, как правило, всегда остаются запасы на любую отчетную дату, то, если их оценивать по стоимости первых закупок, со временем их цена будет все более недостоверной. Это и послужило причиной запрета метода ЛИФО в международных стандартах, а затем и в большинстве стран мира, включая Россию. В Республике Беларусь метод ФИФО запрещен к применению, а метод ЛИФО не нашел широкого применения, хотя необходимо отметить, что этот метод целесообразно использовать в экономике с высоким уровнем инфляции.

    Каждый  из рассмотренных вариантов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Применение того или иного метода позволяет организации влиять на себестоимость произведенных продукции, работ, услуг, что особенно актуально для предприятий строительной отрасли, где материальные затраты достигают 70 %.

     В свою очередь выбор метода определяется также его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налог на прибыль, дивиденды и стратегию развития предприятия. А потому при определении учетной политики в части методов оценки запасов нужно учитывать возможные последствия. Как видно методология отражения производственных запасов в бухгалтерском учете существенно влияет на финансовое положение организации и достоверность результатов ее деятельности. В свою очередь применение МСФО позволит адаптировать белорусскую учетную систему к западным системам. 
 

ЛИТЕРАТУРА 

1. Постановление Минстройархитектуры от 24.01.08 г. №4 «Об утверждении Инструкции о порядке бухгалтерского учета строительных материалов» (в ред. Постановления Минстройархитектуры от 31.05.2010 N 16) // зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 24 апреля 2008 г. N 8/18670.
2. Постановление Минфина Республики Беларусь от 17 июля 2007 г. N114 «Об утверждении Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов» // зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 10 августа 2007 г. N 8/16947.