Аудит дебиторской задолженности

Типовой план проверки любой  аудиторской компании включает в  себя и аудит дебиторской задолженности  хозяйствующего субъекта. В то же время  в актах аудиторских проверок не всегда находит достаточное отражение  этот аспект финансово-хозяйственной  деятельности аудируемого предприятия. Как правило, освещение этого  вопроса ограничивается констатацией фактов образования задолженности  с указанием даты ее возникновения  и перечисления предприятий - дебиторов. Вместе с тем дебиторская задолженность  может иметь определяющее значение в жизнедеятельности предприятия, поскольку такая задолженность - это всегда отвлечение оборотных  средств.

Аудит дебиторской задолженности  включает в себя проверку расчетных  операций, спорными долгами и претензиями, исполнительными документами и  другими расчетными отношениями. Используя  сплошные и выборочные наблюдения, основанные на первичной документации, выявляется устойчивая задолженность  с первоочередным ее исследованием. При этом проверяется достоверность  учетных данных по каждой расчетной  операции за аудируемый период, далее  по аналитическому учету определяется сумма задолженности по отдельным  дебиторам. В целом методика проведения аудита дебиторской задолженности  сложностей не имеет, требуется лишь сплошное изучение документа, касающихся данного вопроса. Первые годы рыночной экономики характеризовались высоким  уровнем инфляции, резким спадом производства и в то же время бурным подъемом предпринимательства. Предпринимательством занялась значительная часть населения, в том числе и далекая от понимания законов не только экономики. Если, например для крупных промышленных и торговых предприятий возникновение дебиторской задолженности отчасти стало следствием возникшей проблемы неплатежей, то у ряда небольших и средних предприятий возникновение такой задолженности было связано с иными причинами, а именно нежеланием платить налоги и существовавшей в те годы проблемой повсеместного недостатка наличных денег. Резкое нарастание массы дебиторской задолженности у некоторых предприятий стимулировалось так называемым обналичиванием или переводом денежных средств с расчетного счета в наличные деньги посредством вторых, а иногда и третьих лиц. Осуществлялось оно, как правило, незамысловато, путем перевода денег безналичным расчетом соответствующей фирме, однако такой расход требовал обоснования, и перечисление осуществлялось как бы за приобретение товара, операция оформлялась необходимыми документами. Возникала дебиторская задолженность, которая в учете могла числиться значительное время. В отдельных случаях задолженность исчезла с появлением на счетах бухгалтерского учета и балансе стоимости несуществующего товара. При этом он приходовался и числился в дальнейшем по цене, отраженной в расчетно-платежных документах. Отсутствие товара в таких случаях легко было установить инвентаризацией товарно-материальных запасов, но как в то время, так и сейчас инвентаризации осуществляются в редких случаях. Деньги обесценивались стремительно и через полгода или год, путем внесения в кассу денег в сумме, равной балансовой стоимости товара, он списывался как реализованный за наличный расчет. К слову сказать, по правилам налогообложения того периода НДС не возникал, так как товар реализовывался как бы по цене первоначального приобретения. Возможно, для нейтрализации последствий таких операций и была определена налогооблагаемая база для НДС, как оборот по реализации, при этом если товар списывается ниже стоимости его приобретения, то НДС начисляется на стоимость реализуемого товара, но не ниже сложившихся в учете затрат на его приобретение. В то же время по учтенному, но не существующему товару НДС относился в зачет, при этом при списании его ниже себестоимости НДС к начислению не возникал, и бюджет становился должником такого предприятия, т.е. возникала дебиторская задолженность теперь уже по налогу. В период высокой инфляции дебиторская задолженность быстро теряла в цене, и списание ее происходило безболезненно, а после введения национальной валюты - простым округлением до десятых, а то и до сотых тысяч тенге. Позднее списание дебиторской задолженности стало проблематичным, и применяться стали так называемые взаимозачеты. Ни в коем случае не утверждая, что любая дебиторская задолженность является результатом незаконных операций, тем не менее результаты аудиторских проверок прошлых лет говорят о том, что в некоторых случаях таким путем списывалась нереальная дебиторская задолженность. Налоговое законодательство на такие прецеденты среагировало адекватно. Теперь дебиторская задолженность, списанная в бухгалтерском учете на убытки на основании истечения срока исковой давности, а также нереальной к взысканию в целях налогообложения, в расчет не принимается. Что касается взаимозачетов, то очевидно, что при списании требований и обязательств несопоставима стоимость дебиторской задолженности, образовавшейся скажем, в 1993-94 гг., и кредиторской задолженности, возникшей в 1996-97 гг. Понятно, что такие показатели несопоставимы по реальной стоимости денег во времени, хотя в суммовом выражении они, как правило, при взаимозачетах идентичны. Здесь мы касаемся вопроса списания и кредиторской задолженности, но это тема для отдельного обсуждения. В определенный момент остро встала проблема взаимных платежей между хозяйствующими субъектами, что соответственно явилось причиной снижения налоговых поступлений в бюджет. Метод начисления дохода по мере отгрузки товара, оказания услуг и выполнения работ первоначально был введен в бухгалтерском, а затем и в налоговом учете. Существующее налоговое законодательство не акцентирует внимание на дебиторской задолженности, единственное условие отнесения ее на вычеты является истечением 2 - летнего срока по сомнительному долгу и только при условии ведения в последние 2 года учета методом начисления. Таким образом, дебиторская задолженность по оказанию услуг означает и начисление дохода с соответствующими налоговыми обязательствами. По истечении установленного срока оплаты такая задолженность признается сомнительным долгом. По прошествии 2 лет эти долги относятся на вычеты. Налоговое законодательство при признание долгов сомнительными не расшифровывает их признаков и обоснований. Следует подчеркнуть, что в бухгалтерском учете и системе налогообложения подход к дебиторской задолженности имеет существенные отличия. Поэтому при аудите этого аспекта результатов деятельности предприятия следует разграничивать и его освещении в акте аудиторской проверки. Учитывая изложенное и опыт аудиторских проверок за ряд лет, можно в общих чертах сформулировать задачи аудита дебиторской задолженности:

необходимо установить причины  образования задолженности;

выяснить, насколько правильно  отражены по статьям баланса соответствующие  остатки задолженности.

Проверке подвергаются основные операции по расчетам с установлением  реальности, достоверности и законности расчетных операций по дебиторской  задолженности. Известны факты, когда  одно предприятие отгружает другому  товар, при этом поставки осуществляются в течение длительного периода  по разным контрактам. В то же время  другое предприятие также производит отпуск товара своему партнеру, но уже  по другим контрактам. Предприятия, как  те, так и другие, являются одновременно по отношению друг к другу и  дебиторами и кредиторами. В определенный момент предприятия, в силу невозможности  рассчитаться между собой денежными  средствами, либо осуществляют взаимозачет  требований и обязательств, либо переоформляют  задним числом взаимной поставки как  бартерные сделки. Последняя процедура  находится вне сферы компетенции  аудита.

Возможно, в бухгалтерском  учете отразить погашение и дебиторской  и кредиторской задолженности на основании акта о взаимозачете. Однако в налоговом учете такое списание дебиторской задолженности произойдет незамеченным, возможно, следовало  бы подождать два года и затем  сумму задолженности, как сомнительный долг, учесть в вычетах. Тем более  что и другому предприятию, списавшему свою кредиторскую задолженность, пользы такое списание тоже не принесет, так как любое списание требований для предприятия является его доходом, включенным в совокупный годовой доход.

Значительные суммы дебиторской  задолженности крайне отрицательно сказываются на платежеспособности предприятия и ликвидности баланса. Существование длительное время  дебиторской задолженности и  одновременно убытка, переходящего из года в год, свидетельствует о  том, что предприятие живет в  долг, т.е. за счет заемных или временно находящихся в его распоряжении средств. Применение методов финансового  анализа может достаточно полно  раскрыть влияние дебиторской задолженности  на финансово-хозяйственной деятельности за период деятельности предприятия. Такой  анализ необходимо проводить не только при аудите дебиторской задолженности, но и в целом по перечню вопросов плана аудиторской проверки.

Проверке следует подвергать все статьи дебиторской задолженности  с изучением первичной документации, сопоставляя их данные с показателями, отраженными в учете, а также  контрактов, договоров с целью  установления законности, достоверности  и соответствия произведенной операции, результатом которой является возникновение  дебиторской задолженности.

В составе дебиторской  задолженности могут числиться  и суммы, перечисленные за поставку товаров, выполненных работ и  оказание услуг, которые без видимых  оснований длительное время поставщиками и подрядчиками не выполняются. Затем  суммы, ранее перечисленные таким  предприятиям, возвращаются плательщику  с мотивировкой невозможности выполнения предусмотренных контрактами условий. Во многих случаях данная операция свидетельствует о кредитовании или предоставлении займов, при этом уплачивается пени или штраф за невыполнение условий поставки является своеобразной формой выплаты вознаграждения (интереса). Для того, чтобы удостовериться в  реальности произведенной операции, необходима встречная проверка, однако проведение такой проверки затруднительно в связи с рядом причин, в  том числе и возможностей отдаленностью  предприятий-должников. Как правило, такие контракты имеют форму договора-поручения с целью изыскания какой-либо продукции или товара, причем сумма контракта оплачивается сразу, а на изыскание необходимого товара, случается, дается 3 и более месяцев.

Накопительная ведомость, составляемая при проведении аудита дебиторской  задолженности, должна иметь сведения, касающиеся образования задолженности. В том числе:

наименование дебитора;

вид задолженности;

дата возникновения;

дата платежного документа;

причины образования;

меры, принимаемые для  истребования задолженности.

Такая накопительная ведомость  составляется только на дебиторскую  задолженность отклонениями, при  этом аудитор должен дать свое суждение по тому или иному виду дебиторской  задолженности.

Помимо расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками  необходимо изучить состояние расчетов как с подотчетными лицами, так  и по заработной плате рабочих  и служащих, ссудам работникам предприятия  и других расчетов с личным составом хозяйствующего субъекта в части  задолженности таких лиц, включая  недостачи денежных средств и  товарно-материальных запасов.

Завершением аудита дебиторской  задолженности следует считать  обобщение результатов по ее структуре  и составу, определению ликвидности, вероятности получения сумм задолженности  в полном размере. Рост дебиторской  задолженности в динамике связан с уменьшением вероятности ее погашения, что может быть связано  не только с финансовыми проблемами покупателей, но и недостаточной  организацией деятельности бухгалтерии  и юридической службы в части  претензионно-исковой работы предприятии.

Основными задачами, стоящими перед аудиторами при проверке дебиторской  задолженности является:

проверка реальности и  юридической обоснованности, числящихся на балансе предприятия сумм дебиторской  задолженности;

проверка соблюдения правил расчетной и финансовой дисциплины;

проверка правильности получения  сумм за отгруженные материальные ценности и полноты их списания, наличия  оправдательных документов, при совершении расчетных операций и правильности их оформления;

проверка своевременности  и правильности оформления и предъявления претензий дебиторам, а также  организации контроля за движением  этих дел и проверка порядка организации  взыскания сумм причиненного ущерба и других долгов, вытекающих из расчетных  взаимоотношений;

разработка рекомендаций по упорядочению расчетов, снижению дебиторской  задолженности.

Проверяя расчеты с  дебиторами, аудитор должен выяснить, правильно ли отражена дебиторская  задолженность в балансе.

Проверку состояния дебиторской  задолженности следует начать с  анализа материалов инвентаризации расчетов с дебиторами. Учитывая, что  сами предприятия инвентаризацию расчетов с ними, как правило, проводят некачественно, эту работу должен организовать аудитор. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают причины  и виновников образования дебиторской  задолженности, давность ее возникновения: реальность получения (т.е. имеются  ли акты сверки расчетов либо письма, в  которых дебиторы признают свою задолженность, не пропущены ли сроки исковой  давности (3 года), какие меры принимаются  для взыскания задолженности). Иногда следует проводить сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность. Встречные проверки в первую очередь  проводятся в торговых и снабженческих  организациях.

Чаще всего в хозяйственной  деятельности предприятия встречаются  расчеты с покупателями и заказчиками  за товары, работы и услуги. Эта статья занимает, поэтому наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской  задолженности, показанной в балансе  предприятия. При проверке ее необходимо обратить внимание на следующее:

имеются ли договоры на поставку продукции (выполнения работ, услуг) и  правильность их оформления;

правильно ли получены суммы  за отгруженные товарно-материальные ценности;

правильно ли списана дебиторская  задолженность на себестоимость  продукции (работ, услуг) и дебиторская  задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя предприятия и относится соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам.

В действующем налоговом  законодательстве (ст.28) отмечается, что  сомнительные долги - это "долги, возникающие  в результате реализации продукции (работ, услуг) и не погашены в течение  двух лет с момента начисления дохода".

Для списания сомнительного  долга на предприятии создаются  резервы по сомнительным долгам.

Аудитор должен проверить  обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, правильность их использования и списания с баланса  дебиторской задолженности с  истекшим сроком исковой давности. Для обобщения информации о состоянии  и движении резервов по сомнительным долгам предназначен счет 1290 "Резервы  по сомнительным требованиям" одноименного подраздела. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценок вероятности погашения  в полной и частичной сумме.

Аудитору необходимо проверить  правильность отражения хозяйственных  операций на этом счете. Так, на сумму  создаваемых резервов производятся записи по кредиту счета 1290 "Резервы  по сомнительным требованиям" дебету счета 7212 "Общие и административные расходы" подраздела 82 "Общие и  административные". При списании с баланса дебиторской задолженности  с истекшим сроком исковой давности производится запись по дебету счета 1290 "Резервы по сомнительным требованиям" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов подраздела 30 "Задолженность покупателей и заказчиков". Если до конца следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу этот резерв не использован, то неизрасходованные суммы методом "красное сторно" восстанавливается записью по дебету счета 7212 "Общие и административные расходы " и кредиту счета 1290 "Резервы по сомнительным требованиям". Аудитор должен установить, не завышен ли размер резерва по сомнительным долгам и восстановлена ли неиспользованная его величина.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками осуществляется на счетах: 1210 "Счета к получению, 1280 "Векселя полученные" и 1290 "Прочие" подраздела 30 "Задолженность покупателей и заказчиков". По дебету счета 1210 "Счета к получению" отражается стоимость отгруженной (отпущенной) продукции, выполненных работ и оказанных услуг по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов раздела VII "Доходы", а также суммы НДС, начисленная в связи с отгрузкой (отпуском) продукции, выполнением работ и оказанием услуг в корреспонденции с кредитом счета 3130 "Налог на добавленную стоимость" подраздела 3100 "Расчеты с бюджетом". По кредиту счета 1210"Счета к получению" отражается сумма полученных платежей в корреспонденции с дебетом счетов подразделов 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах, 1050 Денежные средства на сберегательных счетах, 1010 Денежные средства в кассе, а также суммы, подлежащие зачету, в корреспонденции с дебетом счетов 1610 "Авансы полученные, 1210 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 3397 "Прочая кредиторская задолженность и начисления".