Аудит некоммерческих организаций

Содержание                                                                                                                                                                                                                                                               

Введение …………………………………………………………………….……3

Глава 1. Правовой статус и организация бухгалтерского учета в некоммерческих  организациях..........................................................................5

1.1. Правовой статус и правовые аспекты деятельности НКО...........................5

1.2 Организация  бухгалтерского учета в НКО .................................................12

1.3 Общеэкономическая характеристика организации......................................21

Глава 2. Бухгалтерский учет в НКО и его особенности..............................27

2.1 Бухгалтерский учет отдельных видов имущества НКО..............................27

2.2 Бухгалтерский учет доходов и расходов НКО.............................................37

2.3 Особенности составления отчетности НКО.................................................46

Глава 3 Аудит некоммерческих организаций ..............................................54

3.1. Необходимость и условия  аудита некоммерческих организаций............54

3.2 Аудит деятельности некоммерческой организации.....................................57

Заключение ………………………………………….…………………….……67

Литература .…………………………………………………….………….…....70

Приложение              

Введение

В современных условиях одновременно с развитием науки, промышленности, организации производства произошло усиление многих социальных проблем, дифференциация слоев населения, разрушение экологического равновесия планеты, духовная деградация масс. Со временем стало ясно, что часть насущных проблем рыночная экономика решить не в состоянии.

Бизнес - структуры направлены только на максимальное получение прибыли, а государство в  силу инертности, консерватизма и ограниченности ресурсов и идей также не способно справиться с  решением  таких задач, как поддержка социально уязвимых слоев населения (дети, беженцы, инвалиды и пр.), отстаивание права граждан на здоровую окружающую среду, организация досуга, социальная реабилитация  и т.д.

Решение задач в социальной сфере берут на себя организации, имеющие фиксированный профиль (миссию) и запрет на распределение прибыли, - некоммерческие организации. Эти ограничения позволяют некоммерческим организациям успешнее справляться с социальными задачами.

В последние годы деятельность некоммерческих организаций приобретает все большее значение в экономике Российской Федерации. По данным Госкомстата России, в настоящее время в Российской Федерации насчитывается примерно 500 000 некоммерческих организаций.

Увеличение количества некоммерческих организаций, расширение сферы деятельности и усложнение их функций становятся причиной все более жестких требований, предъявляемых к бухгалтерам. В последнее время публикуется и предлагается большое количество разнообразных, а порой и взаимоисключающих вариантов по отражению в учете некоммерческих организаций той или иной хозяйственной операции. Между тем необходимым становится выработка целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

В связи с этим целью написания дипломной работы является изучение особенностей ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Для достижения поставленной цели в дипломной работе решались следующие задачи:

     изучение требований законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций, порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

     рассмотрение вопросов ведения бухгалтерского учета, являющихся специфическими для некоммерческих организаций: учет имущества, средств целевого финансирования, а также доходов (расходов), получаемых от предпринимательской деятельности;

     рассмотрение вопросов аудита деятельности и ведения бухгалтерского учета организации.

Дипломная работа написана на примере некоммерческой организации «Дагестанский институт Прикладного Искусства и Дизайна» (ДИПИД)..

Глава 1. Правовой статус и организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

1.1. Правовой статус и правовые аспекты деятельности НКО

Некоммерческая сфера экономики наряду с государством и бизнесом составляют основу системы рыночных отношений.

Развитие рыночного хозяйства и его функционирование не может осуществляться без участия некоммерческих организаций. Они способствуют решению многих социально-экономических проблем в области образования, здравоохранения, культуры, экологии, благотворительности и других областей.

Согласно ст. 50 ГК РФ юридические лица могут создаваться только в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных законодательством. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает создание юридических лиц в форме коммерческих и некоммерческих организаций.

Правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организации как юридических лиц, формирование и использование имущества некоммерческой организации, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и все возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления, определяет Федеральный закон № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». Закон создает основы правового регулирования деятельности всех форм некоммерческих организации, кроме потребительских кооперативов.

К актам, составляющим ядро нормативной базы для развития некоммерческих организаций, также относятся:

1) ст. 13, 30 Конституции Российской Федерации, касательно общественных объединений;

2) Гражданский кодекс РФ;

3) Федеральный закон от 28.06.1995 г. № 98-ФЗ «О государственной поддержке молодежных и детских общественных объединений» (с изменениями);

Федеральный закон от 17.06.1996 г. № 74-ФЗ "О национально-культурной автономии" (с изменениями);

5) Федеральный закон от 26.09.1997 г. № 125-ФЗ "О свободе совести и религиозных организациях" (с изменениями);

6) Федеральный закон от 26.05.1996 г. № 54-ФЗ "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в российской Федерации" (с изменениями);

7) Федеральный закон от 11.08.1995 г. № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (с изменениями);

8) Федеральный закон от 15.04.1998 г. № 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"  (с изменениями);

9) Закон РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями);

11)                        Закон РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (с изменениями);

12)                       другие нормативные акты.

Приведенный в ГК РФ перечень видов коммерческих организаций является закрытым, а некоммерческих — открытым. В то же время, перечень форм некоммерческих организаций ограничен ГК РФ и другими законами, регулирующими деятельность некоммерческих организаций. Следовательно, до принятия нового законодательного акта, позволяющего говорить об открытом перечне, этот перечень тоже можно считать закрытым. Таким образом, коммерческая организация может быть создана только в одной из форм, предусмотренных ГК РФ, а некоммерческая — в одной из форм, предусмотренных ГК РФ или Законом № 7-ФЗ.

Возможные организационно-правовые формы некоммерческих организаций приведены и в ГК РФ (п. 3 ст. 50 ГК РФ), и в Законе № 7-ФЗ (п. 3 ст. 2):

— Общественные и религиозные организации (объединения). Общественное объединение — добровольное самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в Уставе общественного объединения. Общественные объединения могут создаваться как:

      общественная организация;

      общественное движение;

      общественный фонд;

      общественное учреждение;

      орган общественной самодеятельности;

      политическая партия.

— Потребительские кооперативы. Потребительский кооператив — добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами  имущественных паевых взносов.

— Фонды. Фонд — не имеющая членства организация, создается гражданами и/или юридическими лицами с целью формирования имущества на основе добровольных вкладов и иных, не запрещенных законом поступлений для использования этого имущества на социальные, благотворительные, культурные, образовательные и другие общественно полезные цели.

— Государственные корпорации. Государственная корпорация - — не имеющая членства организация, создается социальных, управленческих или иных общественно-полезных функций.(например Государственная инвестиционная корпорация, Агенство по страхованию вкладов и др.)

— Учреждения. Учреждение — некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируется полностью или частично этим собственником

—   Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Ассоциация (союз) — объединение коммерческих или некоммерческих организаций, которая создается в целях координации их деятельности, для представления и защиты общих имущественных интересов.

—   Некоммерческие партнерства. Некоммерческое партнерство — основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и/или юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение общественных благ.

—   Автономные некоммерческие организации. Автономная некоммерческая организация — не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация имеет наименование, содержащее указание на ее организационно-правовую форму и характер деятельности. Некоммерческая организация создается как юридическое лицо, с момента государственной регистрации, имеет в собственности или оперативном управлении обособленное имущество. Такие организации создаются, как правило, без указания срока деятельности.

Некоммерческие организации имеют принципиальные отличия от организаций  коммерческих.

Главной и определяющей особенностью некоммерческих организаций (НКО) является то, что их уставная деятельность не имеет целью извлечение прибыли (рис. 1). Это вытекает из сущности и определения некоммерческой организации, установленных статьей 50 Гражданского кодекса РФ. Под «уставной деятельностью» НКО понимают основную непредпринимательскую деятельность, ради которой данная организация создана. В отличие от коммерческих организаций, деятельность которых всегда преследует получение прибыли, уставная деятельность НКО направлена на достижение общественных благ (ст. 2 Федерального закона «О некоммерческих организациях»).

Коммерческие организации существуют за счет получаемой ими прибыли. Некоммерческие — за счет добровольных пожертвований или соответствующего целевого финансирования.

Рис.1. Основные особенности уставной деятельности НКО

Согласно п. 1 ст. 24 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации, которые предусмотрены ее учредительными документами. Основная деятельность некоммерческой организации не должна приносить прибыль. 

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Такой деятельностью признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Ряд видов предпринимательской деятельности осуществляется с обязательным ее лицензированием.

Следствием различий между коммерческими и некоммерческими организациями является их разная правоспособность. В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации обладают, как правило, общей правоспособностью, то есть могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Некоммерческая организация обладает специальной правоспособностью, то есть имеет только те гражданские права и обязанности, которые предусмотрены в ее учредительных документах и соответствуют целям ее деятельности. Поэтому в учредительных документах некоммерческих организаций обязательно должны быть определены предмет (т.е. вид деятельности) и цели деятельности (п. 2 ст. 52 ГК РФ).

На основе вышесказанного можно заключить, чем некоммерческие организации отличаются от коммерческих (таблица 1):

1.      извлечение прибыли не является основной целью их деятельности;

2.      полученная прибыль не распределяется между участниками (учредителями) организации;

3.      существуют за счет соответствующего целевого финансирования или за счет добровольных взносов, а не за счет получаемой ими прибыли;

4.      обладают специальной правоспособностью;

5.      перечень возможных форм некоммерческих организаций определяется ГК РФ и иными законами РФ.

2

Таблица 1

Различия между коммерческими и некоммерческими организациями

2

1.2 Организация бухгалтерского учета в НКО

Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке, за исключением отдельных изъятий и особенностей, которые зависят от конкретной организационно-правовой формы НКО. При этом бухгалтерский учет ряда объектов для НКО не урегулирован существующей нормативно-правовой базой. Ряд ПБУ имеют формулировку «данное ПБУ подлежит применению коммерческими организациями», а вот аналогичных документов для НКО нет.

Специфика учета в НКО главным образом связана с учетом уставной непредпринимательской деятельности. По предпринимательской деятельности НКО бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». То же касается учета кассовых операций, безналичных расчетов, расчетов с контрагентами и персоналом, учета выпуска продукции и т. д.

Основная задача бухгалтерского учета в НКО — обеспечение пользователей информацией, необходимой для контроля за деятельностью НКО. Состав же пользователей бухгалтерской информации у НКО существенно отличается от коммерческих организаций. В НКО для внутренних пользователей главное значение имеет информация об объемах финансирования и его структуре (направлениях возможного использования). Данные о финансовой устойчивости организации, составе и структуре ее активов - второстепенны.

По большинству вопросов организации бухгалтерского учета и составления отчетности НКО (кроме бюджетных учреждений) использует те же нормативные документы, что и коммерческие организации (в этих документах приведены общие положения для всех организаций с указанием в отдельных случаях специфики НКО).

В соответствии с п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ «некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».

Этот порядок регламентируется следующими документами:

1.              Федеральным законом от 21.11.1 996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.06.2003). Данным документом определены объекты и основные задачи бухгалтерского учета, указаны требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации, бухгалтерской отчетности.

2.              Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.03.2000). Данное Положение разработано на основании Закона № 129-ФЗ и определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения организаций с внешними потребителями бухгалтерской информации.

3.                Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (в ред. от 30.! 2.1999). ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации независимо от ее организационно-правовой формы.

4.              Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н. ПБУ 3/2000 применяется некоммерческими организациями, осуществляющими расчеты в иностранной валюте. Данным Положением устанавливается порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, а также порядок учета возникающих в связи с этим курсовых разниц. Кроме того, ПБУ 3/2000 определяет правила учета активов и обязательств, используемых НКО в случае ведения деятельности за пределами РФ, а также порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

5.              Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н. В ПБУ 4/99 указан состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней, определены содержание баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к ним, а также правила оценки статей бухгалтерской отчетности, состав информации, сопутствующий ей. Кроме того, указаны правила составления и представления бухгалтерской отчетности.

6.              Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. В ПБУ 5/01 определен порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их принятии к бухгалтерскому учету, приведены способы оценки при передаче в производство или ином выбытии, а также указан порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

7. .              Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Данным Положением определен порядок принятия к учету объектов основных средств (в зависимости от способов приобретения), а также установлено, что по основным средствам НКО амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце отчетного года.

8.              Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изм. и доп.), а также положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (в ред. от 30.03.2001). Данными положениями регламентируется порядок учета доходов и расходов в случае осуществления НКО предпринимательской и иной деятельности.

9.              Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат но их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н. Указанным Положением определяется состав и порядок признания затрат по займам и кредитам, а также порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам. При этом обращается внимание, что применение ПБУ 15/01 в некоммерческих организациях достаточно ограничено, т. к. основным источником финансирования деятельности НКО являются целевые поступления в виде вступительных, членских взносов, целевых взносов и отчислений, пожертвований, паевых взносов и вкладов и т. д.

10.              Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.П.2002 № 114н. ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности возникающих отличий (разниц) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода (образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах).

Данное Положение применяется НКО при осуществлении предпринимательской деятельности.

11.              Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности НКО информации о финансовых вложениях организации: первоначальная, последующая оценка, выбытие финансовых вложений, порядок признания доходов и расходов по ним, возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений.

12.              Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 07.05.2003).

НКО осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с указанным документом (в отличие от НКО - бюджетных организаций).

Следует отметить, что НКО совсем не применяются такие стандарты (Положения) по бухгалтерскому учету, как "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Это объясняется тем, что перечисленные Положения устанавливают порядок отражения информации в бухгалтерском учете лишь для коммерческих организаций.

Кроме названных выше документов НКО в своей деятельности руководствуются также и иными инструктивными материалами, к которым относятся, например:

1) приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.);

2)  Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н;

3)  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 №49;

5) Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и ею оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (вред, от 21.01.2003);

6) Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П (в ред. от 31.10.2002), утв. решением Совета директоров Банка России 19.12.1997 № 47;

7) Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Указанным документом устанавливается порядок применения контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов, причем не только с населением, но и с юридическими лицами.

При этом п. 3 ст. 2 указанного Закона определено, что без применения ККТ могут осуществляться, в частности, следующие виды деятельности:

      реализация предметов религиозного культа и религиозной литературы;

      оказание услуг по проведению религиозных обрядов и церемоний в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, зарегистрированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

8) Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 №40. Данным документом устанавливаются требования по ведению учета кассовых операций.

Кроме вышеперечисленных документов НКО в своей деятельности руководствуются учредительными документами, условиями договоров и соглашений с инвесторами и т. д.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, источники формирования имущества, обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые некоммерческими организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, все объекты бухгалтерского учета можно подразделить на три большие группы в зависимости от их экономического содержания:

- активы организации - это все имущество, принадлежащее организации на правах собственности, владения или пользования, а также задолженность юридических и физических лиц. Все активы подразделяются на внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (участвующие в одном производственном цикле). Активы НКО могут использоваться как для осуществления основной уставной деятельности, так и при осуществлении предпринимательской деятельности (то есть в деятельности, направленной на получение систематической прибыли).

- пассивы организации - это источники приобретения активов организации. Пассивы подразделяются, в общем случае, на две группы: собственные и заемные. Заемные средства - это обязательства организации, состоящие из долгосрочных (привлекаемых на период более двенадцати месяцев) и краткосрочных обязательств.

Основными источниками формирования имущества НКО являются:

      Целевое финансирование (все виды целевых средств – членские и вступительные взносы, взносы учредителей, добровольные пожертвования, гранты т т.д.);

      Прибыль от осуществления предпринимательской деятельности;

      Кредитные и заемные средства;

      Средства в расчетах (кредиторская задолженность).

Особенностью пассивов НКО является то, что заемные средства (средства, полученные на срочной и возвратной основе) такими организациями практически не используются. В составе собственных средств в бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций отражаются суммы, поступившие при создании организации (в качестве вкладов в уставный фонд) или во время ее функционирования (членские взносы, средства целевого финансирования и т.п.).

- хозяйственные операции - это действия, связанные с движением активов и пассивов в процессе осуществления уставной и предпринимательской деятельности НКО.

При осуществлении уставной деятельности хозяйственные процессы сводятся в основном к получению и использованию целевых средств различных видов, а при осуществлении предпринимательской деятельности, кроме того, возникают операции, связанные с обеспечением производственного процесса и реализацией.

Из различных видов имущества и обязательств некоторые могут быть объектами бухгалтерского учета в некоммерческих организациях только в случае, если организации осуществляют предпринимательскую деятельность. К таким объектам относятся: в составе активов - незавершенное производство, в составе пассивов - кредиты и займы. Капитальные вложения имеют место в случае, если организация приобретает объекты основных средств или нематериальных активов.

Для отражения различных фактов хозяйственной деятельности применяются различные формы бухгалтерского учета. В зависимости от характера деятельности и объема хозяйственных операций НКО самостоятельно выбирают одну из существующих форм бухгалтерского учета : мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная.

В своей деятельности НКО применяют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Под сметой здесь понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и тем самым отражающий такой важнейший гражданско-правовой признак юридического лица, как имущественная обособленность, являющийся одновременно и одним из допущений бухгалтерского учета. О необходимости иметь самостоятельный баланс или смету в Законе № 7-ФЗ говорится как раз в той статье, где речь идет о некоммерческих организациях, являющихся юридическим лицом. Согласно ст. 2 ГК РФ приобретать права и обязанности (в т.ч. по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), т.е. быть участниками гражданских отношений, могут только физические и юридические лица. Таким образом, у организации, не являющейся юридическим лицом, объекты бухгалтерского учета, по существу, отсутствуют, и, следовательно, вести бухгалтерский учет и отчетность она не обязана.

Как уже было сказано выше, практически все некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую их целям. В случае осуществления организацией такого рода деятельности должно быть организовано ведение раздельного учета предпринимательской и некоммерческой деятельности, что в рамках одного хозяйствующего субъекта представляет определенную трудность. Получается, что внутри единой организации разнятся цели бухгалтерского учета, а соответственно, и виды счетоводства.

Основное направление учета некоммерческой деятельности состоит, с одной стороны, в учете целевых поступлений и целевых расходов, с другой — в учете следует отражать состояние и движение имущества, которое рассматривается как следствие выполнения сметы. Причем целевые поступления должны соответствовать целевым расходам — понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевые средства в некоммерческой организации должны быть израсходованы. Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы. Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет. Главное, что средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае если это согласие не получено, средства следует вернуть, так как средства, используемые не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета. Следовательно, основной упор в учете некоммерческой деятельности следует делать на подтверждение целевого расходования полученных на выполнение определенных программ средств, т.е. на отчет о выполнении сметы, рассчитанной на определенный период (месяц, квартал, год или любой другой более длительный срок).

Учет коммерческой деятельности, напротив, должен концентрироваться на учете состояния и движения ценностей — имущества (доходы и расходы — следствие этого движения). Целью любой предпринимательской деятельности является получение максимальной прибыли. Следовательно, весь учетный процесс должен быть направлен не на сопоставление доходов и расходов, а на максимизацию прибыли путем наиболее оптимального использования имущества.

Таким образом, в некоммерческой организации для полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и патримониальный (для коммерческой деятельности).

1.3 Общеэкономическая характеристика НОУ «Даге

Дагестанский институт прикладного искусства и дизайна по своей организационно-правовой форме является муниципальным образовательным учреждением.

Институт осуществляет свою деятельность в соответствии с Федеральным законом «ОБ образовании», Федеральным законом «О высшем и послевузовском профессиональном образовании», Гражданским кодексом РФ, законом РФ «О некоммерческих организациях», другими законодательными актами РФ, а также уставом, учредительным договором и внутренними регламентирующими документами.

Институт является юридическим лицом. Целью деятельности института не ставит своей целью извлечение прибыли.

АНО «Семейный центр «Бона Менте» является образовательным учреждением, реализующим программы, отвечающие государственным образовательным стандартам, и создан в целях развития образовательной структуры России, Республики Дагестан, удовлетворяющим потребности граждан в профессиональном образовании.

Целью деятельности института является подготовка кадров по программе высшего профессионального образования, подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов в области сохранения и реабилитации кадров для рыночной экономики РФ, для перепрофилирования деятельности и технологического обновления, а также других образовательных услуг, на основе передовых отечественных и зарубежных методик.

Перечень направлений подготовки специалистов, уровней профессионального образования и форм обучения устанавливается в соответствии с государственной лицензией на право ведения образовательной деятельности. Каждая образовательная программа завершается обязательной итоговой аттестацией выпускников.

Для реализации указанной цели институт решает следующие задачи:

      создание оптимальных условий для удовлетворения потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии при подготовке специалистов по программам высшего, послевузовского и соответствующего дополнительного профессионального образования;

      подготовка научно-педагогических кадров высшей квалификации;

      льготное обучение и консультирование малозащищенных групп населения,  инвалидов, беженцев, безработных и др.;

      проведение научно-исследовательских работ и прикладных исследований по заказам предприятий0, организаций, учреждений и частных лиц;

      разработка, экспериментальная проверка и внедрение новых форм образовательного процесса;

      и другие задачи.

В соответствии с направлением деятельности ДИПИД:

      осуществляет подготовку  кадров по программам высшего профессионального образования в области прикладного искусства, дизайна, экономики и др.;

      привлекает к учебному процессу российских и зарубежных высококвалифицированных специалистов в соответствующих областях знаний;

      осуществляет подбор, прием на работу и консультации специалистов, в том числе зарубежного отделения, учебные и учебно-производственные центры, пункты, филиалы;

      принимает участие в работе научных совещаний, симпозиумов, конференций, осуществляет международный обмен специалистами и учащимися;

      приобретает и распространяет лицензии, авторские права и патенты на изобретения, проводит научные экспертизы;

      осуществляет как самостоятельно, так и совместно с другими организациями НИИ, учебными заведениями издательскую и полиграфическую деятельность, и в том числе научной литературы;

      разрабатывает и распространяет (в том числе и на коммерческой основе) кино-,  видео-, компьютерную и другую научно0-учебную литературу;

      другую деятельность, не запрещенную законодательством РФ, деятельность в области образования.

В структуру института входят: факультеты по уровням подготовки, направлениям и специальностям, научно-исследовательская часть, кабинеты, лаборатории, мастерские, библиотека, приемная комиссия.

В зависимости от нужд учредителей, района, города, региона отдельных предприятий, институт помимо общеобразовательных учебных программ, имеет право осуществлять целевую подготовку кадров по специализированным программам.

Прием на обучение и научно-исследовательская работа в институте осуществляется на основе договоров с предприятиями, организациями и частными лицами.

Институту принадлежит право собственности на денежные средства, имущество и другие объекты собственности, в том числе интеллектуальной:

      переданные институту юридическими и физическими лицами, в том числе иностранными в виде дара, пожертвования или по завещанию;

      являющиеся результатом собственной деятельности института, либо приобретенные на доходы от собственной деятельности.

За институтом в целях обеспечения деятельности, предусмотренной уставом, учредители закрепляют на праве оперативного управления здания, сооружения, имущественные комплексы, оборудование, а также другое необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения. Имущество института используется только на осуществление его уставной деятельности и не может быть перераспределено между учредителями ни в какой форме.

Деятельность института частично или полностью финансируется его учредителями в соответствии с договором между ними. По договору между  учредителями и институтом, он может функционировать на принципах собственного самофинансирования самоокупаемости. Имущественные права института защищаются законодательством РФ и не может быть отчуждено, конфисковано, реализовано во внесудебном порядке.

За счет доходов от текущей деятельности института формируются фонды: материально-технического развития, социальный, материального поощрения и другие.

Институт вправе вести предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых он создан и в соответствии с действующим законодательством. Доходы, полученные институтом в результате всех видов деятельности, должны быть реинвестированы в обеспечение учебного процесса, в размерах, установленных государственными актами. 

Таблица 2

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности НОУ «ДИПИД» в 2005 г.

Как видно из таблицы в 2005 году произошло увеличение таких показателей как основные средства – на 65,9 тыс. руб., прибыли на 101 тыс. руб., фонда оплаты труда – на 15,8 тыс. руб.

Увеличение основных средств произошло за счет поступлений от учредителей, а также основные средства были приобретены за счет полученной прибыли. Получение прибыли института связано с осуществлением предпринимательской деятельности, например за счет издательской и полиграфической деятельности, разработки и распространения на коммерческой основе кино-,  видео-, компьютерной и другой научно-учебной литературы. Полученную прибыль институт реинвестирует в обеспечение учебного процесса и на нужды учреждения по уставной деятельности. Общая величина кредиторской задолженности уменьшилась на 14,2 тыс. руб. 

В институте организуется текущий, оперативный и годовой отчет и отчетность, предусмотренные законодательством и уставом. Итоги финансовой деятельности института отражаются в отчетах о доходах и расходах,  в квартальном и годовом балансах. Контроль деятельности осуществляется ревизионной комиссией Совета учредителей, а также в установленном законодательством порядке финансовыми органами в пределах компетенции.

Глава 2. Бухгалтерский учет в НКО и его особенности

2.1 Бухгалтерский учет отдельных видов имущества НКО

В соответствии с нормами федеральных законов «О некоммерческих организациях» (статья 25), «Об общественных объединениях» (статья 30), «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (статья 16), и т.д. некоммерческая организация может иметь в собственности земельные участки, здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество.

Имущество НКО, предназначенное для использования в их основной (непредпринимательской) деятельности, можно условно разделить на две части: используемое некоммерческой организацией для целей управления своей деятельностью и используемое непосредственно в основной деятельности. К последнему можно отнести оборудование учебных классов в образовательных учреждениях, имущество детских домов, используемое непосредственно детьми, имущество, передаваемое благотворительными организациями нуждающимся, и т.д.

В деятельности НКО довольно распространенным является использование в основной (непредпринимательской) деятельности имущества, которое не отвечает условиям отнесения его к основным средствам и материалам в той трактовке, которая предусмотрена официальными документами.

В отношении основных средств формально имущество некоммерческой организации не подпадает под критерии основных средств, данных в ПБУ 6/01. В пункте 4 этого ПБУ говорится, что «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Имущество большинства НКО отвечает только пункту (в). А если не все условия выполняются, на него не распространяется действие ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако, в Плане счетов пока нет иной позиции для учета дорогостоящего и долговременно используемого имущества, которое в то же время не относится к основным средствам.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, говорится, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Поэтому НКО имеют возможность указать в учетной политике, что отдельные виды имущества, например здания, автотранспортные средства, компьютеры, учитываются по правилам, предусмотренным для основных средств. А остальные виды имущества длительного срока применения, используемые для целей управления финансово-экономической деятельностью некоммерческой организации, отражаются на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Правила учета основных средств указаны в следующих документах:

      План счетов и Инструкция по его применению;

      Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 18 мая 2002 г.);

      Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Минфина РФ от 21 ноября 2003г. № 91н.

Эти правила берутся НКО за основу, при этом в учетной политике устанавливаются отдельные особенности учета этого имущества, основанные на специфике хозяйствования некоммерческой организации. Например, виды имущества, которые будут учитываться по правилам учета основных средств либо их стоимостная граница, формы первичной учетной документации, отражающие специфику организации.

Кроме того, следует учитывать и те правила, которые прямо указаны для учета основных средств НКО в законодательно-нормативных документах и инструкциях. Пока такое правило только одно. В пункте 17 ПБУ 6/01 и пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств говорится, что по объектам основных средств некоммерческих организаций (используемых в основной деятельности) амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Следует также указывать в учете, за счет каких источников поступили основные средства. Обычно ими являются целевое финансирование, целевые поступления. Основные средства могут быть получены НКО безвозмездно.

Приобретение основных средств, предназначенных для управленческих нужд, за счет целевых поступлений отражается в учете НКО следующими бухгалтерскими проводками:

      Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» — оплата счетов за приобретение основных средств, включая НДС, их доставку и установку;

      Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 — покупная стоимость основных средств, включая расходы на доставку, установку и НДС;

      Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 08 — оприходование основных средств;

      Дебет счета 86 «Целевое финансирование», субсчета «Расходы»

Кредит счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов» — использование средств целевого финансирования на приобретение основных средств.

Или:

     Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» - отражен источник финансирования приобретения основных средств.

Использование субсчета «Фонд внеоборотных активов» отражается в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению данного субсчета нет.

Ввиду того, что приобретенное имущество используется длительное время, его отражают в оперативном учете по местам использования. Например, заводят тетрадь, в которой указываются сведения о поступлении имущества и его списании. Списание имущества производится обычно ввиду его непригодности для дальнейшего использования, что устанавливается инвентаризационной комиссией по результатам инвентаризации.

Если имущество не куплено, а получено в результате пожертвования, то возможны два варианта действий. Первый: заключить договор безвозмездного пользования в соответствии с требованиями главы 36 Гражданского кодекса РФ, части 2. Второй: заключить договор дарения (пожертвования) и поставить на балансовый учет исходя из первоначальной стоимости имущества. Основанием для бухгалтерских записей помимо договора дарения (пожертвования) является Акт о приемке-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств и бухгалтерская справка-расчет износа.

При выбытии основных средств составляются проводки:

      Дебет счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов»

Кредит счета 01 — на первоначальную стоимость основных средств;

Кредит счета 010 «Износ основных средств» — на величину рассчитанного износа.

Если основные средства реализуются, то поступившая сумма отражается как доходы от прочей реализации по дебету счета 51 «Расчетные счета» кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»). Расходной части у этого счета не образуется, поэтому налогом на добавленную стоимость и на прибыль облагается вся сумма выручки от продажи ненужных основных средств.

Отдельная нормативная база, определяющая порядок бухгалтерского учета материалов в некоммерческих организациях, в настоящее время также отсутствует. В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов дается в следующих документах:

      В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;

      Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н;

      Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Специфика бухгалтерского учета в некоммерческой сфере отражается в этих документах лишь фрагментарно.

Особенностью некоммерческих организаций является то, что значительная часть имущества, используемая в уставной непредпринимательской деятельности, никак не может быть отнесена к материалам. Например, одежда, обувь, постельные принадлежности, игрушки и прочее для детей из детских домов, одежда для раздачи бездомным. Это и не предметы труда, и не малоценные средства труда. Другой пример: предметы религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой продукции, ни к товарам, поскольку используются в уставной непредпринимательской деятельности. Соответственно, они не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, предназначенных для продажи. В результате их распространения не формируется выручка, не используется понятие себестоимости и прибыли, а образуется сумма пожертвований на уставную деятельность.

В ПБУ 5/01 и Методических указаниях понятие материалов вообще не дается. Указывается, что материалы являются одним из видов материально-производственных запасов.  Из перечня, отраженного в пункте 2, а также из пункта 4 ПБУ 5/01 в отношении некоммерческой деятельности можно взять их характеристику как активов, используемых для управленческих нужд организации.

В Плане счетов и инструкции по его применению присутствует счет 10 «Материалы». Но он находится в разделе II «Производственные запасы». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением). Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в производстве, поэтому не могут иметь никакого отношения к производственным запасам.

Таким образом, данный документ может быть применим в некоммерческой сфере только в качестве рекомендательного.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Для некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня можно взять «прочие материалы». В Плане счетов и инструкции по его применению приводится субсчет с таким названием к счету 10. В этом документе говорится: «На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.». Таким образом, для некоммерческой деятельности данный субсчет подходит разве что при реализации ненужного имущества.

Есть еще один субсчет, предлагаемый к счету 10 — «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» (10-9). На нем учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении малоценных основных средств, учитываемых на счету 10-9, предназначенных для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

      Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму оплаты счетов;

      Дебет счета 10, субсчета 9

Кредит счета 60 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

      Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Кредит счета 50 «Касса» - на сумму, выданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;

      Дебет счета 10, субсчета 9;

Кредит счета 71 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при передаче указанных предметов по месту их использования будет следующей:

      Дебет счета расходов (20, 25, 26, 91);

   Кредит счета 10, субсчета 9.

Предлагаемый набор субсчетов можно и не применять. Некоммерческая организация имеет право указать в учетной политике, что ею используется счет 10 «Материалы» ввиду отсутствия отдельного счета для учета материалов в некоммерческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности.

Например, если некоммерческая организация ведет работу с детьми-сиротами, то возможным набором субсчетов будут субсчета:

10-1 «Продукты питания»;

10-2 «Одежда и обувь»;

10-3 «Игрушки»;

10-4 «Спортивный инвентарь»;

10-6 «Инвентарь культурного назначения»;

10-7 «Мягкий инвентарь, включая постельные принадлежности»;

10-8 «Инвентарь хозяйственного назначения» и т.д.

Поскольку в деятельности некоммерческих организаций имеется очень много специфических областей, поэтому порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, является предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество приобретается и сразу передается для использования. Так, одежда и обувь покупаются для конкретного ребенка по его размеру. Если мы будем использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких операций объем записей и первичной документации будет неоправданно высоким. Поэтому организуется их оперативный учет. Порядок этого учета, первичные документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной политикой НКО.

В этом случае поступление материалов отражается следующими бухгалтерскими записями.

Приобретение по безналичному расчету:

1.    Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность НКО:

Дебет счетов 50,

Кредит счета 86, субсчет «Поступление средств»;

2.    Сданы пожертвования на расчетный счет:

Дебет счета 51,

Кредит счета 50;

3.    Перечислено поставщикам за приобретаемое имущество:

Дебет счета 60;

Кредит счета 51.

4.    Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование средств»;

Кредит счета 60.

За счет источника финансирования списывается покупная стоимость предметов, включая НДС (как не возмещаемый налог) и расходы на доставку.

Приобретение за наличные:

1.    Поступили в кассу пожертвования на уставную непредпринимательскую деятельность (приходный кассовый ордер):

Дебет счета 50;

Кредит счета 86 , субсчет «Поступление средств».

2.    Выдано из кассы под отчет на приобретение предметов, предназначенных для распространения (расходный кассовый ордер):

Дебет счета 71 ;

Кредит счета 50.

3.    Поступившие предметы списаны за счет источника финансирования:

Дебет счета 86, субсчета «Расходование средств»;

Кредит счета 71.

Поступившие предметы учитываются в дальнейшем в рамках оперативного учета по местам использования и материально-ответственным лицам в журнально-ордерной форме.

Использование материалов для использования в уставных целях отражается:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 10.

Специфика отражения этих операций в некоммерческих организациях заключается в том, что НДС, как правило, является невозмещаемым налогом и включается в фактическую себестоимость материалов. Кроме того, счет 26 ежемесячно закрывается проводкой:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 26.

При  передаче материалов для использования применяется только один способ оценки — себестоимость каждой единицы. Применение этого способа оценки для инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается в учетной политике НКО.

В случае осуществления НКО предпринимательской деятельности учет основных средств нематериальных активов и других материальных ценностей, используемых для этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном для коммерческих организаций.

2.2 Бухгалтерский учет доходов и расходов НКО

Закон от 12.01.1996 г № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» прямо указывает на то, что некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации, которые предусмотрены ее учредительными документами (п. 1, ст. 24). Основная деятельность некоммерческой организации не должна приносить прибыль, следовательно, основными источниками материальных и финансовых средств учреждений данной организационно-правовой формы собственности являются средства юридических и физических лиц. Такие средства, как правило, носят целевую направленность.

Организации некоммерческого сектора экономики имеют право вести коммерческую (предпринимательскую) деятельность. При этом НКО предоставлено право заниматься предпринимательской деятельностью при соблюдении следующих условий:

- предпринимательская деятельность должна соответствовать целям создания НКО;

- доходы от предпринимательской деятельности должны быть направлены только на достижение этих целей.

Источниками формирования имущества в денежной и иных формах, носящими целевой характер являются:

— бюджетные поступления;

— регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

— добровольные имущественные взносы и пожертвования юридических и физических лиц (в том числе и иностранных государств);

— труд активистов и добровольцев;

— другие, не запрещенные законом поступления.

Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов.

Таким образом, все источники формирования имущества некоммерческих организаций можно разделить на целевые поступления (в любой форме) и на доходы от предпринимательской деятельности (см. рис. 2).

Рис. 2  Источники формирования имущества некоммерческих и коммерческих организаций

Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Для учета целевых доходов и целевых расходов предусматривается счет 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет по этому счету ведется:

1.   в разрезе источников их поступления (субсчет 86-1 «Целевое финансирование по видам поступлений»);

2.   по назначению целевых средств (субсчет 86-2 «Расходование средств целевого финансирования», а к нему аналитические счета).

Для аналитического учета поступлений целевого финансирования (источников) в рабочем плане счетов к счету 86-1 «Целевое финансирование по видам поступлений» можно открыть следующие аналитические счета:

86-1.1 «Вступительные взносы»,

86-1.2 «Членские взносы»,

86-1.3 «Паевые взносы»,

86-1.4 «Целевые взносы»,

86-1.5 «Добровольные взносы»,

86-1.6 «Доходы от предпринимательской деятельности»,

86-1.7 « Прочие поступления ».

Для аналитического учета использования средств НКО в рабочем плане счетов можно открыть к счету 86-2 «Расходование средств целевого финансирования» следующие аналитические счета:

86-2.1 «Расходы на целевые мероприятия»,

86-2.2 «Расходы на содержание аппарата управления»,

86-2.3 «Расходы на приобретение основных средств, материалов»,

86-2.4 «Прочие расходы».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования различных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86:

— поступление целевых денежных средств от участников, учредителей, спонсоров отражается:

Дебет счета 50 (51, 52, 55),

Кредит счета 86;

— поступление имущественных целевых взносов в натуральной форме:

Дебет счетов 07, 08, 10, 15, 41 и др.,

Кредит счета 86;

— присоединение к средствам целевого финансирования основной уставной деятельности прибыли от предпринимательской деятельности (после начисления и уплаты налога на прибыль):

Дебет счета 99.,

Кредит счета 86;

Если целевое финансирование осуществляется частями, составляется бухгалтерская проводка:

Дебет счета 76,

Кредит счета 86;

Целевые средства, а также доходы от предпринимательской деятельности, полученные НКО, предназначаются на строго определенные цели. Средства целевого назначения расходуются в соответствии с утвержденной сметой. Некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету (п. 1 ст. 3 Закона «О некоммерческих организациях»). Смета доходов и расходов - это основной документ, на основании которого действует НКО. В ней постатейно отражены все виды доходов и расходов организации за определенный период деятельности данного учреждения. Смета может составляться на любой период (месяц, квартал, год (зачастую) и т. д.).

Унифицированной формы сметы доходов и расходов не существует. Это объясняется тем, что НКО могут иметь чрезвычайно широкий спектр функций, финансирование которых трудно поддается формализации. Поэтому форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных для удобства и учета специфики конкретной НКО разрабатывается самой организацией исходя из поставленных задач. На каждую целевую программу составляется отдельная смета. В каждой из программ предусматривается отдельной статьей административные расходы. По окончании отчетного периода составляется отчет об исполнении сметы.

Средства целевого использования отражаются в форме № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» по следующим группам расходов:

—   расходы на целевые мероприятия;

—   расходы на содержание аппарата управления;

—   расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

Использование целевых доходов отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами:

      20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание НКО;

К общехозяйственным расходам относят расходы непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг), а обусловленные нуждами управления организации. В частности, к управленческим расходам относятся:

— расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

— расходы на материально-техническое обеспечение для деятельности включая амортизационные отчисления, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, оплату услуг всех видов;

—              амортизация нематериальных активов, используемых для нужд или для деятельности организации в целом;

— арендная плата;

— абонентская плата за телефон и почтово-телеграфные расходы;

— канцелярские расходы;

— расходы на обеспечение безопасности организации;

— расходы по оплате информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг, услуг нотариусов и т. п.;

— расходы по подготовке кадров, повышение квалификации, обучение работников штата организации, на договорной основе с образовательными учебными заведениями;

—   расходы по проведению обязательного аудита;

—   командировочные и представительские расходы;

—расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности;

—   расходы по уплате налогов и иных обязательных платежей;

—   расходы по выполнению программ и мероприятий, на которые получены средства целевых поступлений, мероприятий, на которые получены средства бюджетного финансирования;

—   расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности;

—   расходы по работе со структурными подразделениями учреждения;

—   потери и списания;

Необходимо отметить тот факт, что существует определенная группа расходов так называемого "смешанного характера". Такие расходы организация самостоятельно вправе относить к тем или иным группам расходов и учитывать в бухгалтерском учете, предварительно оговаривая.

К "смешанным расходам" относятся: на сертификацию продукции (работ, услуг); на обеспечение пожарной безопасности принадлежащей организации объектов; плата за землю, за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду; и т.п.

      83 «добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

      98 «Доходы будущих периодов» - при направлении бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Составляются следующие бухгалтерские проводки:

—средства целевого финансирования направлены на содержание организации:

Дебет счета 86,

Кредит счета 20 (26);

При этом следует отметить, что счета 20 и 26 предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности (в соотве5тствии с ПБУ 10/99). Однако расходы за счет средств целевого финансирования не являются расходами по обычным видам деятельности и положения ПБУ 10/99 на эти расходы не распространяются.

Таким образом, расходы, непосредственно связанные с ведением уставной деятельности, могут отражаться двумя способами: на счете 20 (субсчет «Расходы по уставной деятельности») или 26 с последующим отнесением на счет 86 и непосредственно на счете 86. Порядок учета расходов по уставной деятельности отражается в учетной политике НКО.

—возвращены средства целевого финансирования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 50 (51,51,55);

—с расчетного счета перечислены неиспользованные  средства целевого финансирования:

Дебет счета 60,

Кредит счета 51;

—получено оборудование (основные средства), приобретенные за счет средств целевого финансирования:

Дебет счета 08,

Кредит счета 60;

—средства целевого финансирования использованы на приобретение оборудования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 20;

— средства целевого финансирования использованы для инвестирования:

Дебет счета 86,

Кредит счета 83.

В соответствии с пп. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ НКО должны вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности и по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, раздельно. Основной проблемой при этом, как правило, является учет расходов. НК РФ в понятие «раздельный учет» в разных ситуациях вкладывается разный смысл:

1)     раздельный учет операций (п.4 ст. 149 НК РФ);

2)     раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п.7 ст. 346.26 НК РФ);

3)     раздельный учет доходов и расходов (п.1 ст. 321, п.20 ст.346.38 НК РФ);

4)     раздельный учет доходов (п.14 ст.251, п.2 ст.274, п. 1 ст.295, п.1 ст. 321 НК РФ);

5)     раздельный учет расходов (п.14 ст.251, п.3 ст.261, п. 2 ст.274, п.1 ст.296, п.1 ст. 321 НК РФ);

6)     раздельный учет сумм налога (НДС) (п.4 ст.170 НК РФ).

Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.

При этом порядок ведения раздельного учета в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.

Поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике. При этом необходимо руководствоваться следующим.

Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на:

— прямые, под которыми подразумеваются те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности (производство конкретного товара, оказания услуги, выполнения работы).

— косвенные, под которыми понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

— расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

— расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

— расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Что касается косвенных расходов, то организации в течение месяца следует наладить их обособленный учет, выделив для этого, например, отдельный субсчет на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца сумма всех косвенных расходов за месяц должна быть распределена между видами деятельности (предпринимательской и уставной).

Во избежание разногласий с налоговыми органами состав косвенных расходов, подлежащих распределению, закрепляется как элемент учетной политики некоммерческой организации.

При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т.е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности. При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.

Организации следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения. Так, например, сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем, объеме поступлений некоммерческой организации или исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем, фонде оплаты труда.

При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:

— отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит 86.

  Таким образом, если организация некоммерческого сектора экономики помимо прочей уставной деятельности ведет предпринимательскую деятельность, то у нее возникает дополнительный набор обязательств. Такая организация, как бы становится на один уровень с коммерческими фирмами, осуществляет ведение бухгалтерского учета в таком же порядке и с одними и теми же требованиями.

2.3 Особенности составления отчетности НКО

Порядок составления и представления отчетности некоммерческими организациями имеет следующие особенности.

Бухгалтерская отчетность, как завершающий этап учетного процесса, представляет собой совокупность показателей и аналитических данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Некоммерческие организации и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливают упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности. В таком случае бухгалтерская отчетность представляется только один раз в год по итогам учетного года в составе:

1)       бухгалтерский баланс (форма № 1);

2)       отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

3)       отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Начиная с отчетности за 2003 г. введен в действие приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», которым установлено, что некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма № 1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».

При этом согласно п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, все некоммерческие организации имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности:

а)              отчет об изменениях капитала (форма № 3);

б)              отчет о движении денежных средств (форма № 4);

в)              приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) — при отсутствии соответствующих данных.

Пунктом 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности установлено, что некоммерческие организации должны включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Отчет о целевом использовании полученных средств является специальной формой, применяемой только некоммерческими организациями, существующими за счет целевых денежных средств.

Некоммерческие организации в отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода. Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений.

Средства целевого использования отражаются в форме № 6 по следующим группам расходов:

1)     расходы на целевые мероприятия;

2)     расходы на содержание аппарата управления;

3)     расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

В случае превышения произведенных в отчетном периоде расходов над имеющимися целевыми средствами (с учетом остатка на начало отчетного периода) указанная разность отражается по статье «Остаток на конец отчетного периода» в круглых скобках. При этом в пояснительной записке приводятся основания, по которым такое превышение было произведено. В бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие обо­ротные активы.

Бухгалтерская отчетность в составе «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках» представляется с приложением к ней пояснительной записки, а также аудиторского заключения в тех случаях, когда некоммерческая организация подлежит обязательному аудиту: ст. 7. п. 2. Федерального Закона от 07.08.2001 г. № 19-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

При заполнении отчета о прибылях и убытках (форма № 2) следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Все данные формы № 2 показываются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показывают с подразделением на обычные и чрезвычайные. Отчет должен содержать следующие числовые показатели:

1.            выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей;

2.            себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

3.            валовая прибыль;

4.            коммерческие расходы;

5.            управленческие расходы;

6.            прибыль/убыток от продаж;

7.            процент к получению;

8.            процент к уплате;

9.            доходы от участия в других организациях;

10.       прочие операционные доходы;

11.       прочие операционные расходы;

12.       внереализационные расходы;

13.      прибыль/убыток до налогообложения;

14.      налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

15.      прибыль/убыток от обычной деятельности;

16.      чрезвычайные доходы;

17.      чрезвычайные расходы;

18.      чистая прибыль (непокрытый убыток).

Для реальной оценки финансово-хозяйственного положения организации, ее деятельности, платежеспособности к бухгалтерскому балансу прикладываются пояснения.

Следует учесть тот факт, что при формировании некоммерческой организацией отчета о прибылях и убытках статьи, которые не несут существенных данных для оценки финансовых результатов деятельности (либо нет информации, в виду отсутствия фактов хозяйственной деятельности по данным статьям), организации, могут не заполняться.

Некоммерческие учреждения, как уже отмечалось, могут иметь свои представительства, филиалы и другие структурные подразделения. В таком случае возникает необходимость составления общей (сводной) отчетности по всему учреждению. Сводная бухгалтерская отчетность — это совокупность показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, которые имеют вклады в дочерние и зависимые предприятия. Она формируется в соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Она составляется в объеме и порядке, установленных ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации». Сводная бухгалтерская отчетность может быть включена в состав публикуемой отчетности головной организации.

Отчетность некоммерческих организаций перед налоговым органом. Состав и порядок представления налоговой отчетности некоммерческих организаций зависит от характера осуществляемой ею деятельности. Любая деятельность учреждения некоммерческого сектора экономики, не противоречащая законодательству Российской Федерации и уставу данной организации не может облагаться налогом, за исключением тех случаев, когда некоммерческая организация помимо основной деятельности, осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением прибыли. В последнем случае у организации возникают объекты налогообложения. По таким объектам организация должна уплачивать налоги согласно налогового законодательства, отражать соответствующие сведения в отчетных документах и представлять их налоговым и другим финансово-контрольным органам.

В случае возникновения объекта налогообложения расчеты по налогам и другим платежам обязательного исполнения представляются в государственный налоговый орган. Представляется налоговая декларация по налогам, которые некоммерческая организация обязана уплачивать, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. В Государственную налоговую инспекцию сдаются сведения о расчетных и валютных счетах, открытых в кредитных учреждениях, на 1 число месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налоговая отчетность, сдаваемая НКО даже при отсутствии предпринимательской деятельности:

-              налоговая декларация по НДС (ежемесячно или ежеквартально - в зависимости от налогового периода - по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644);

—  справка о доходах физического лица по НДФЛ (на каждого работника по итогам года по форме № 2-НДФЛ);

—  налоговая декларация по налогу на имущество организаций (ежеквартально и по итогам года - по форме, утв. приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224, либо по формам, утв. региональными законами);

—  и некоторые другие.

Некоммерческие организации обязаны представлять отчеты во внебюджетные фонды Российской Федерации по единому социальному налогу в разрезе социальных фондов. Сроки представления отчетов устанавливаются внебюджетными фондами самостоятельно. Формы и сроки представления отчетов одинаковы для всех видов организаций. Отчеты в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования по уплате единого социального налога, отчет по средствам на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сведения о выполнении установленных квот и движении денежных средств.

Некоммерческие организации составляют статистическую отчетность, и в установленные сроки сдают в органы статистики.

Отдельные организации, в частности, благотворительные фонды, представляют в регистрационный орган отчет о финансово-хозяйственной деятельности; по вопросам использования имущества и расходование средств; раскрытия содержание благотворительных программ и их реализации. В таком отчете необходимо отразить и раскрыть ошибки, выявленные контрольными органами, при проведении различных проверок некоммерческой организации.

Другие отчеты, составляемые в произвольной форме, представляются в те организации, от которых они получали финансовую или материальную помощь, или выполняли возложенные на них поручения. Сроки представления устанавливает данная организация.

Внутренняя отчетность разрабатывается самостоятельно и используется для анализа эффективности использования ресурсов организации. Внутренняя отчетность является очень важным элементом контроля, особенно при наличии у некоммерческой организации структурных подразделений. В таком случае контроль играет широкую роль в деятельности учреждения, помогает выявить и самостоятельно пресечь факты ошибок, злоупотреблений и других нежелательных явлений, негативно влияющих на всю хозяйственную деятельность данной орга­низации.

Учитывая факт отсутствия во многих организациях некоммерческого сектора экономики систем внутреннего контроля, можно предположить, что появление таковых способно существенно усовершенствовать организационную систему управления учреждения и способствовать формированию более достоверной отчетности.

В случае несоблюдения сроков представления отчетности или ее не представления к нарушителям применяются меры взыскания. Согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете, ст. 119 НК РФ и ст. 15.5, ст. 13.19 КОАП РФ и руководители организаций и лица, ответственные за организацию и ведение учета, в случае уклонения от его ведения, искажения бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к ответственности (административной или уголовной) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность, предусмотренная за несвоевременное представление бухгалтерской, налоговой  и статистической отчетности представлена в таблице :

Таблица 3

Ответственность, предусмотренная за нарушение сроков представления налоговой декларации

Глава 3 Аудит некоммерческих организаций

3.1. Необходимость и условия аудита некоммерческих организаций

В условия развития рыночных отношений огромное значение приобретает возможность приобретать достоверную информацию о ведении хозяйственной деятельности, финансовом состоянии различных субъектов экономико-социальной сферы. Удовлетворить данную потребность призваны аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы), которые осуществляют на основании договора независимый контроль за соблюдением порядка ведения финансово-хозяйственной деятельности и отчетности путем проведения специальных проверок, а также предоставления различного рода услуг.

Некоммерческие организации, как и многие другие хозяйствующие субъекты системы народного хозяйства, могут подвергаться обязательному аудиту по инициативе вышестоящих органов (в том числе и государственных) и инициативному аудиту — по решению руководящих органов данной некоммерческой организации.

Проведение обязательных аудиторских проверок диктуется законодательством Российской Федерации, в частности в Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» указывается, что организация источником образования средств которой являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (ст. 7 п. 2) подвергаются обязательным аудиторским проверкам.

Пункт 3 данной статьи указывает, что, если объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда, аудитор (аудиторская организация) обязан подтвердить достоверность показателей их финансовой отчетности.

Согласно этому закону аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат такие некоммерческие организации, как фонды (включая общественные), фондовые биржи, зарегистрированные как некоммерческие партнерства, а также наиболее крупные некоммерческие организации, валюта баланса которых превышает в 200 тыс. раз установленный МРОТ. Для этих некоммерческих организаций аудиторское заключение входит в состав годовой отчетности, представляемой в налоговые органы.

При получении некоммерческими организациями, занимающимися предпринимательской деятельностью, годовой выручки от реализации продукции (работ и услуг) превышающей в 500 тыс. раз установленный размер оплаты труда, аудитор (аудиторская организация) обязан подтвердить достоверность показателей их финансовой отчетности (ст. 4 постановления Правительства РФ № 1335). Указанные пункты имеют актуальность применительно к некоммерческим организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность.

Некоммерческие организации, осуществляющие свою деятельность за счет добровольных отчислений юридических и физических лиц, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке.

Необходимость проведения аудита может возникнуть также по требованию органа, осуществляющего целевое финансирование деятельности некоммерческой организации. Некоторые грантодатели требуют подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности тех некоммерческих организаций, которые получили от них гранты.

Требование аудита выдвигается и при выдаче некоммерческой организации паспорта благотворительности.

Инициативный аудит по решению органа управления некоммерческой организации осуществляется в виде проверок деятельности функционирования данной организации. Такая потребность, как правило, возникает из-за отсутствия у некоммерческой организации четко налаженной системы внутреннего контроля, не говоря уже о наличии органа осуществляющего процедуры внутреннего аудита. Это объясняется в первую очередь специфичностью деятельности организаций некоммерческого типа, особенностями их организационной структуры.

Наряду с аудиторскими проверками аудиторские организации могут выполнять сопутствующие аудиту услуги. Их перечень дан в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Наиболее часто некоммерческие организации прибегают к следующим услугам аудиторов:

      К постановке и восстановлению бухгалтерского учета. Услуга по постановке бухгалтерского учета бывает необходима, если некоммерческая организация только что зарегистрировалась и ее бухгалтер не знает, как оформить договорные отношения с теми, кто эту организацию будет финансировать, как правильно сформулировать источник поступления средств в договоре и в первичных документах, какие расходы можно производить в рамках уставной непредпринимательской деятельности, какие налоги нужно будет платить, а какие нет и т.д.

Восстановление бухгалтерского учета — услуга, сходная с его постановкой. Но к ней прибегают, когда некоммерческая организация уже проработала некоторое время, но еще не обзавелась опытным бухгалтером, знающим особенности бухгалтерского учета в некоммерческой сфере.

      К бухгалтерскому, налоговому, правовому и управленческому консультированию.

      К разработке бюджета организации.

      К автоматизации бухгалтерского учета.

Часть сопутствующих аудиту услуг несовместима с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки. Из указанного перечня — это восстановление бухгалтерского учета, постановка бухгалтерского учета является совместимой услугой.

Другими несовместимыми услугами являются менее часто встречающиеся в работе аудиторов с некоммерческими организациями услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поручая аудиторам выполнение таких услуг, НКО не сможет в ближайшие 3 года привлекать их к аудиторской проверке.

3.2 Аудит деятельности некоммерческой организации

При проведении аудита деятельности некоммерческой организации проверяется следующее.

Начальным этапом при проведении аудита любой организации является проверка учредительных документов, поскольку они являются основными документами, отражающими особенности ее деятельности. Понимание деятельности, основанное на анализе учредительных документов, помогает уяснить экономическую политику некоммерческой организации, проводимую ею учетную политику, идентифицировать хозяйственные операции, проводимые некоммерческой организацией, а также определить правильность применения нормативно-правовых документов, регулирующих ее деятельность.

Основной учредительный документ большинства некоммерческих организаций — устав. Он является строго индивидуальным и зависит от вида организации. В нем находит отражение многообразие видов деятельности организаций. Для некоммерческих организаций устав имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность некоммерческой организации должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах. В связи с этим одной из основных целей аудита некоммерческих организаций является сопоставление направлений деятельности организации, принципов формирования и использования ее имущества с целями и задачами, определенными уставом.

Информация, которая должна быть раскрыта в уставе некоммерческих организаций, указана в Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. текущих изменений). В частности, в уставе должны быть отражены:

1)  наименование некоммерческой организации, содержащее указание на характер ее деятельности и организационно-правовую форму;

2)  место нахождения некоммерческой организации;

3)  порядок управления деятельностью;

4)  предмет и цели деятельности;

5)  сведения о филиалах и представительствах;

6) права и обязанности членов, условия и порядок приема в члены некоммерческой организации и выхода из нее (в случае, если некоммерческая организация имеет членство);

7) источники формирования имущества некоммерческой организации;

8) порядок внесения изменений в учредительные документы некоммерческой организации;

9) порядок использования имущества в случае ликвидации некоммерческой организации;

10)    иные положения, предусмотренные действующим законодательством.

Некоммерческая деятельность должна соответствовать уставным документам организации, а коммерческая деятельность, которая тоже может иметь место, должна быть в учете отделена от некоммерческой. Полученные от коммерческой деятельности средства должны быть также использованы в строгом соответствии с требованиями уставных документов

Основными ошибками, выявляемыми при проверке соответствия деятельности организации ее уставу, являются несоответствие фактического порядка приема в члены организации тому порядку, который указан в уставе, и нарушение руководящими органами полномочий, указанных в уставе. Членские взносы, неправильно оформленные в бухгалтерском учете, могут быть признаны внереализационными доходами некоммерческой организации. В результате при налоговой проверке некоммерческая организация будет вынуждена уплатить с этих сумм налог на прибыль. Нарушение руководящими органами некоммерческой организации полномочий, указанных в уставе этой организации может привести в приостановлению деятельности организации.

Все некоммерческие организации должны действовать на основании сметы или бюджета. Смета показывает направления расходования средств и составляется в тех некоммерческих организациях, которые не имеют стабильного источника финансирования своей деятельности, например в религиозных организациях, существующих только за счет пожертвований.В отличие от сметы бюджет некоммерческой организации содержит и доходную, и расходную части. Бюджет некоммерческой организации показывает, откуда должны были поступить средства на заявленную в уставе деятельность, на какие цели предполагалось израсходовать эти средства и что фактически получилось.

Начинать проведение аудита следует с проверки правильности составления бюджета (сметы) и реалистичности цифр, отраженных в нем.

При необходимости бюджет (смета) может корректироваться. В этом случае аудитору следует ознакомиться со всеми редакциями бюджета (сметы) и оценить причины таких изменений.

При оценке доходной части бюджета аудитор должен оценить фактор вероятности получения денежных средств. Доходная часть бюджета может включать в себя поступления как в денежной, так и в натуральной форме, а также возможность выполнения работ добровольными активистами. При проверке расходной (затратной) части бюджета необходимо учитывать прямые расходы, предусмотренные бюджетами целевых программ и косвенные, административные.

При отсутствии бюджета (сметы) в некоммерческой организации возможно предъявление налоговыми органами обвинения в нецелевом использовании средств. Если расходы не соответствуют поступлениям, то невозможно будет полностью выполнить некоммерческую программу (проект).

В уставной непредпринимательской деятельности некоммерческой организации можно выделить два основных процесса: получение средств и расходование средств. Аудит получения средств включает в себя два этапа:

Этап I: подтверждение того, что средства поступили в рамках уставной непредпринимательской деятельности и поэтому не включают налог на добавленную стоимость и не облагаются налогом на прибыль;

Этап II: проверку прочих доходов организации.

На первом этапе аудитор получает информацию из устава, договоров, копий платежных поручений, из приходных кассовых ордеров. По уставу уточняется организационно-правовая форма, выявляются виды деятельности, уточняется вопрос, имеет ли организация членство, является ли она благотворительной, кто является ее учредителями и т.д. Договоры дают информацию о юридических лицах, финансирующих деятельность некоммерческой организации, об их требованиях в отношении использования предоставленных ими средств. Копии платежных поручений по средствам, поступившим на расчетные и валютный счета, позволяют судить о том, как исполняются договоры, а если организация имеет членство, то — о правильности отражения вступительных и членских взносов. Приходные кассовые ордера обычно оформляют поступления от жертвователей-физических лиц, поступления от учредителей, а также от вступительных и членских взносов наличными. Возможно поступление в кассу средств в рамках уставно непредпринимательской деятельности и от юридических лиц.

Поступления средств в некоммерческую организацию возможны:

      от учредителей организации;

      от членов организации в виде вступительных и членских взносов;

      от других юридических и физических лиц, в том числе иностранных, в форме безвозмездной помощи (содействия), грантов, пожертвований, благотворительной помощи, целевых поступлений, целевого финансирования, прочих поступлений, поступлений от ведения предпринимательской деятельности.

Для получения безвозмездной помощи (содействия) необходимо иметь специальное удостоверение. Его выдают Комиссия по вопросам международной технической помощи при Правительстве РФ и Комиссия по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве РФ. Наличие соответствующего удостоверения однозначно решает вопрос о непризнании поступлений доходом для целей налогообложения.

Согласно Налоговому кодексу РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

      гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

      гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

      гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Таким образом, если аудитор обнаружил поступление средств с формулировкой «грант», он должен проверить, соблюдены ли указанные выше условия.

Аудитор проверяет: имеется ли договор с грантодателем, в котором указаны условия предоставления средств; кто перечислил или внес наличными в кассу грантовый взнос; если это иностранная или международная организация (объединение), то включена ли она в указанный главой 25 перечень2; на какие цели поступили средства.

Если все указанные условия соблюдены, то поступившие средства могут считаться грантами в целях налогообложения.

Получателями пожертвований могут быть:

      учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения;

      благотворительные, научные и учебные учреждения;

      фонды, музеи и другие учреждения культуры;

      общественные и религиозные организации;

      государство и другие субъекты гражданского права.

Пожертвованием признается дарение вещи, в том числе денег, или права в общеполезных целях. Пожертвование может поступить и на расчетный или валютный счета. Такие пожертвования обычно поступают и от физических, и от юридических лиц. Дарение (пожертвование) движимого имущества должно быть оформлено договором дарения, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда. Причем письменная форма договора подразумевает как составление документа, подписанного сторонами, так и обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телефонной, электронной и иной связи, позволяющей установить, что документ исходит от стороны по договору. В случае, если пожертвование поступило от физического лица, в кассе проверяемой некоммерческой организации должен присутствовать приходный кассовый ордер с указанием ФИО жертвователя и его паспортных данных.

Пожертвования может быть сделано анонимно. В этом случае первичным документом, подтверждающим то, что поступление средств является пожертвованием на уставные цели некоммерческой организации, является акт приема пожертвований и приходный кассовый ордер со ссылкой на этот акт. Акт должен быть подписан комиссией, в которую обычно входят руководитель некоммерческой организации, главный бухгалтер и председатель, или членом ревизионной комиссии, если таковая имеется согласно уставным документам. При этом необходимо соблюдать следующие условия:

      в учетной политике проверяемой организации должна быть представлена форма акта со всеми необходимыми реквизитами первичного документа, оговоренными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»;

      распоряжением по организации следует установить состав комиссии по оприходованию анонимных пожертвований.

      если пожертвование поступает через ящик приема пожертвований, то распоряжением по организации следует установить периодичность вскрытия этого ящика.

Некоммерческая организация, в уставе которой предусмотрена благотворительная деятельность, может оформить поступившие средства как благотворительную помощь. Аудитору следует учитывать, что указание в платежных документах на то, что поступившие средства являются целевыми поступлениями или целевым финансированием, не означает их освобождения от налогообложения. Их перечень согласно НК РФ является исчерпывающим.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

     вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

     имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

     суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

     средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

     совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

     пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

      использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

     отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;

     средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

     имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности».

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Наличие среди имущества некоммерческой организации безвозмездно полученных основных средств и материалов требует проверки реалистичности их оценки, для чего аудитор может направить письменный запрос в органы статистики или использовать данные экспертов по оценке.

Даже в том случае, если некоммерческая организация не осуществляет предпринимательской деятельности, она может иметь внереализационные доходы (например, доход от реализации ненужного имущества, доход в виде процента банка, начисленного за пользование остатком на счете, и т.п.).

В случае если подобные операции имели место за отчетный период, некоммерческие организации должны обеспечить раздельный учет целевых поступлений по основной уставной деятельности и доходов от внереализационных операций. Аудитор проверяет правильность исчисления налогов, связанных с получением внереализационных доходов.

В ходе проведения аудита доходов аудитору необходимо получить представление об оформлении поступления целевых средств в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет ведение аналитического учета по назначению средств в разрезе источников поступлений.

Некоммерческие организации имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность должна носить дополнительный характер к основной уставной деятельности, в частности способствовать формированию материальной базы некоммерческих организаций, создавая условия для выполнения целей и задач, записанных в их уставах.

Аудит расходования средств на уставную непредпринимательскую деятельность некоммерческой организации заключается в оценке соответствия бухгалтерских записей первичным документам и соответствия расходов содержанию деятельности организации и требованиям юридических и физических лиц, от которых поступили средства.

В составе расходов некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, можно выделить прямые расходы на выполнение некоммерческих проектов (программ) и косвенные, или административные, расходы. Если организация имеет статус благотворительной, то доля административно-управленческих расходов не должна превышать 20% от общей суммы средств, поступивших на выполнение проекта.

Наряду с аудитом процессов поступления и расходования средств, проводится пообъектный аудит отдельных операций, например операций с наличными и безналичными денежными средствами, операций с основными средствами.

Специфическими для некоммерческой деятельности ошибками, выявленными при аудите некоммерческой организации, являются:

      несоответствие деятельности уставным документам. В этом случае все поступления средств могут быть изъяты в доход государственного бюджета;

      неправильное оформление членства и поступления членских взносов, ошибки и недочеты в оформлении иных поступлений. В этом случае поступившие средства могут быть признаны внереализационными доходами и обложены налогом на прибыль;

      несоблюдение требований грантодателей и иных юридических и физических лиц, от которых поступили средства;

      ошибки и недочеты в оформлении расходования средств на заработную плату, командировки и другие поездки, на проведение выездных заседаний, конференций, съездов.

Они могут существенно исказить остаток по счету 86 «Целевое финансирование», однако необходимость уплаты налогов, штрафные санкции, выполнение требований возврата средств могут существенным образом сказаться на платежеспособности некоммерческой организации, ее способности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Заключение

Литература

6) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

7) Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I, II, и III. M.: Проспект, 2003.

8) Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Омега - Л, 2006.

9) Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 .

10) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н)

11) Методических указания по бухгалтерскому учету основных средств, ут­вержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. №91н.

12) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н;

13) Андреев С.Н. Оценка результативности деятельности некоммерческих субъектов.// Некоммерческие организации в России. – 2005. - №4;

14) Батурина М.В. Учетная политика: отличия коммерческого и некоммерческого учета. // Некоммерческие организации в России. – 2004. - №6.;

15) Батурина М.В. Ошибки, наиболее часто встречающиеся в учете и отчетности НКО. // Некоммерческие организации в России. – 2005. - №3;

16) Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет и налогообложение некоммерческих организаций. – М.: ИНФРА – М, 2002.

17)                        Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. – М.: - Финансы и статистика, 2003г.

18)                        Кондраков Н.П.  Бухгалтерский учет. – М.: - Инфра – М, 2004г.

19) Кошкина М.В. О некоторых особенностях налогообложения и бухгалтерского учета средств целевого финансирования, поступающих в адрес НКО.  // Некоммерческие организации в России. – 2003. - №1;

20) Кошкина М.В. Особенности формирования балансовой стоимости основных средств в НКО .  // Некоммерческие организации в России. – 2003. - №4;

21) Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2003. – 192 с.

22) Макальская М.Л. Аудит НКО.  // Некоммерческие организации в России. – 2004. - №4;

23) Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет в свете последних изменений законодательства. – М.: Информцентр 21 века, 2005, - 320 с.

24) Отраслевые особенности учета в некоммерческих организациях, 2-е изд. / Г.И. Пашигорева, В.И. Пилипенко. – СПб.: Питер, 2003. – 176 с.

25) Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Самоучитель по бухгалтерскому учету. – СПб.: «Издательский дом Герда», 2004. – 608 с.

26) Радачинский В.И. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях. – М.: Издательство «Альфа-пресс», 2005. – 256 с.

27) Фельдман И.А. Учет расходов НКО и ее имущества с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов. // Некоммерческие организации в России. – 2004. - №4;

2