Аудит операций с ценными бумагами

    В связи с изложенным методика инвестиционного  аудита должна быть приближена к методике общего аудита. Косвенно это подтверждается при сравнительном анализе действующих  Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного  аттестата аудитора (аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов) и Программы проведения квалификационных экзаменов на получение  квалификационного аттестата аудитора (общий аудит), утвержденных Минфином России и незначительно отличающихся друг от друга. Тем не менее имеется  определенная специфика проверки инвестиционных институтов, обусловленная в первую очередь их деятельностью на рынке  ценных бумаг (аудит финансовых вложений). 

Программа аудита финансовых вложений 

    В программу аудита входят следующие  основные задачи и процедуры.

    Проверка  состояния учета финансовых вложений. Используются процедуры, позволяющие установить:

    - обоснованность отнесения активов  к финансовым вложениям;

    - наличие и адекватность документов, подтверждающих существование прав  на финансовые вложения;

    - правильность оценки первоначальной  стоимости финансовых вложений;

    - проведение инвентаризации финансовых  вложений;

    - соответствие показателей бухгалтерской  отчетности данным синтетического  и аналитического учета.

    Проверка  полноты и правильности синтетического учета операций по движению финансовых вложений в бухгалтерском учете, а также соблюдения налогового законодательства. Используются процедуры, позволяющие установить правильность:

    - последующей оценки финансовых  вложений;

    - отражения в учете выбытия  финансовых вложений;

    - организации аналитического учета  ценных бумаг;

    - создания резерва под обесценение  финансовых вложений.

    Проверка  полноты отражения доходов по финансовым вложениям и их налогообложения. Используются процедуры, позволяющие установить правильность отражения в финансовой отчетности:

    - формирования доходов от финансовых  вложений;

    - финансовых вложений.

    В качестве внутренних источников аудиторских  доказательств аудитор использует документы экономического субъекта (инвестиционного института):

    - учетную политику;

    - договоры;

    - акты приема-передачи ценных бумаг;

    - банковские документы;

    - выписки со счетов депо;

    - выписки из реестра реестродержателей;

    - книги учета ценных бумаг;

    - бухгалтерскую отчетность;

    - данные по инвентаризации активов  и обязательств;

    - бухгалтерские справки.

    Например, при анализе пунктов учетной  политики, касающихся операций с ценными  бумагами, необходимо учитывать ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", а  также ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

    Аудитору  следует проанализировать:

    - документооборот по финансовым  вложениям;

    - аналитический учет по финансовым  вложениям;

    - состав информации о ценных  бумагах в аналитическом учете  аудируемого лица;

    - уровень существенности для отражения  косвенных затрат на приобретение  ценных бумаг в качестве прочих  расходов;

    - порядок переоценки котируемых  ценных бумаг (ежемесячно либо  ежеквартально);

    - порядок оценки долговых ценных  бумаг, в том числе по дисконтированной  стоимости;

    - порядок списания ценных бумаг;

    - порядок создания резервов под  обесценение.

    Получение информации из внешних источников регламентируется Правилами (стандартами) аудиторской  деятельности N 18 "Получение аудитором  подтверждающей информации из внешних  источников" и N 17 "Получение аудиторских  доказательств в конкретных случаях". Аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря подтверждающей информации из внешних источников, независимых от аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности  или совокупно с аудиторскими доказательствами, полученными в  результате других процедур, могут  способствовать снижению аудиторского риска. При аудите инвестиционных институтов следует также обратить внимание на доступные источники информации, в первую очередь на публикуемые  котировки ценных бумаг.

    Проверка  обоснованности отнесения активов  к финансовым вложениям. При проверке принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений следует удостовериться в том, что документально подтверждено право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом. При этом необходимо принимать во внимание следующее:

    - организация, осуществившая финансовые  вложения, одновременно приобретает  и финансовые риски (изменения  цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

    - финансовые вложения способны  приносить организации экономические  выгоды (доход) в будущем в форме  процентов, дивидендов либо прироста  их стоимости.

    Проверка  документов, подтверждающих существование  прав на финансовые вложения. С помощью анализа первичных документов устанавливается не только их фактическое наличие, но и проверяются документы по форме и существу. Так, ценная бумага - это документ строго установленной формы, его обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям законодательства для определенных видов ценных бумаг. Несоответствие или отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги влечет ее ничтожность (ст. 144 ГК РФ).

    Проверка  правильности оценки первоначальной стоимости  финансовых вложений. Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Предусмотрены различные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию. На основании п. 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, такие затраты организация вправе признать прочими расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги. Организация может принять решение, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, отражен ли в учетной политике организации конкретный уровень существенности.

    Если  финансовые вложения приобретены за счет заемных средств, то следует  руководствоваться п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы  организации" и п. п. 14 и 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений.

    Первоначальная  стоимость финансовых вложений, приобретенных  по договорам, которые предусматривают  исполнение обязательств неденежными  средствами, определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости  переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в  сравнимых обстоятельствах приобретаются  аналогичные финансовые вложения.

    Проверка  правильности проведения инвентаризации. Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. При хранении ценных бумаг не в офисе клиента, а в других организациях (банке, депозитарии, специальных хранилищах) аудитору рекомендуется получить от третьих лиц подтверждение наименования, количества, стоимости и других реквизитов сертификатов финансовых вложений, сверить суммы, числящиеся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными этих организаций. Такими подтверждениями могут быть выписка из депозитария, ответ на запрос.

    Проверка  последующей оценки финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

    Как правило, к финансовым вложениям, по которым можно определить текущую  рыночную стоимость, относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости  на отчетную дату и предыдущей оценкой  финансовых вложений относится на финансовые результаты.

    Если  по долговым ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, то согласно п. 22 ПБУ 19/02 разрешается разницу  между их первоначальной и номинальной  стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями  выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов). В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность  оценки ценных бумаг на отчетную дату.

    В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, в соответствии с п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию  с учетом требования существенности:

    - информация о способах их оценки  при выбытии;

    - разница между первоначальной  стоимостью и номинальной стоимостью  в течение срока их обращения,  начисляемая по правилам п. 22 ПБУ  19/02;

    - данные об их оценке по дисконтированной  стоимости, о величине дисконтированной  стоимости и примененных способах  дисконтирования (раскрываются в  пояснениях к бухгалтерскому  балансу и отчету о прибылях  и убытках).

    Проверка  отражения выбытия финансовых вложений. В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность. Аудитору следует проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:

    - по первоначальной стоимости  единицы бухгалтерского учета;

    - по средней первоначальной стоимости;

    - по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения  финансовых вложений (ФИФО).

    Проверка  отражения и формирования доходов  от финансовых вложений. Доходы от финансовых вложений - это проценты, дивиденды, доходы от ценных бумаг в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы от финансовых вложений отражаются в зависимости от учетной политики: у профессиональных участников ценных бумаг - в составе доходов от обычных видов деятельности, у других организаций, как правило, - в составе прочих доходов.

    Проверка  доходов от ценных бумаг осуществляется путем пересчета причитающихся  доходов и установления полноты  их отражения в бухгалтерском  учете. Доходы могут быть пересчитаны  на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней  информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и т.п.