Аудит учета финансовых вложений.

Если сертификаты финансовых вложений хранятся в офисе клиента, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств.

При хранении ценных бумаг  не в офисе клиента, а в других организациях (банк, депозитарий, специальные  хранилища) аудитору необходимо получить от третьих лиц письменное подтверждение наименования, количества, стоимости и других реквизитов сертификатов финансовых вложений, сверить суммы, числящиеся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными этих организаций. Таким подтверждением может быть выписка из депозитария, ответ на запрос. Запрос направляется от имени клиента соответствующим третьим лицам с просьбой направить ответ в адрес аудитора. Аудитору необходимо получить и сохранить в файле рабочих документов копии запроса и убедиться в том, что запрос направлен клиентом. Полученное письменное подтверждение следует сопоставить с данными клиента.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, ее серия, номер, номинальная  и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

4. В бухгалтерской отчетности раскрывается необходимая информация о финансовых вложениях, предусмотренная нормативными актами?

Существенная информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 19/02, в  бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Информация, подлежащая раскрытию, приведена в п. 42 ПБУ 19/02.

По результатам аудита следует  подготовить мнение аудитора по вопросам:

• о правильности учета активов в качестве финансовых вложений;
• о соответствии данных аналитического учета финансовых вложений, оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 58, 59;
• о соответствии данных бухгалтерского учета финансовых вложений, соответствующим данным бухгалтерской отчетности;
• о правильности проведения инвентаризации финансовых вложений и оформления ее результатов;
• о правильности раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.

1.3Проверка операций по поступлению финансовых вложений

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Данное ПБУ предусматривает различные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию.

Выполняя процедуру  проверки операций по поступлению финансовых вложений, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Финансовые вложения в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. подтверждены документально?

Первичными документами, на основании которых учитываются  финансовые вложения, являются: сертификаты  акций, облигаций, векселя и другие ценные бумаги; акты приемки-передачи материальных ценностей; выписки из реестра акционеров; договоры купли-продажи; платежные документы; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности и другие документы.

Проверка первичных  документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку эти документы  определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании  которых финансовые вложения принимаются  к учету, должны быть указаны цель приобретения и срок, в течение  которого предполагается использовать этот объект.

Аудит первичных документов означает не только проверку их фактического наличия, но и проверку их по форме и существу. Так, например, ценная бумага – это документ строго установленной формы, её обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям законодательства для определенных видов ценных бумаг. Согласно ст. 144 ГК РФ несоответствие или отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги влечет её ничтожность.

Ценные бумаги организации  могут храниться как в ее офисах, так и в депозитариях, у финансовых агентов организации и т.д.

По форме фиксации прав выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма ценных бумаг – это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в случае его депонирования – на основании записи по счету "Депо". Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах "Депо" у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т.п.). Купля-продажа ценной бумаги, ее дарение, передача отражается записями на лицевых счетах у держателя реестра и счетах "Депо" у депозитария.

2. Первоначальная оценка финансовых вложений соответствует положениям нормативных актов?

На основании п. 11 ПБУ 19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором  продавцу) по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты  организация вправе признать прочими расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, имеет ли место отражение в приказе по учетной политике организации конкретный уровень существенности. Следовательно, если затраты составляют менее установленного в учетной политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых вложений и установленный размер уровня существенности отражен в учетной политике, то организация может их сразу отнести на прочие расходы.

Таким образом, организация  имеет право вести учет стоимости  ценных бумаг двумя способами:

1) в первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  все затраты, связанные с их  приобретением;

2) в первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты в случае  их несущественности отражать  в составе прочих расходов.

3. Последующая оценка финансовых вложений производится в соответствии с положениями нормативных актов?

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Как правило, к финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится  на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).

В этом случае аудитор  проверяет правильность произведенных  расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежит раскрытию с учетом требования существенности:

• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02;
• данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

4. Учет операций по приобретению финансовых вложений за плату соответствует положениям нормативных актов? Учет вкладов по договору простого товарищества соответствует положениям нормативных актов? Учет операций по получению финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов? Учет операций по безвозмездному получению финансовых вложений соответствует положениям нормативных актов? Учет операций по приобретению финансовых вложений в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

При проведении аудита, прежде всего, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости  поступивших финансовых вложений.

Первоначальная стоимость  ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя согласно п. 9 ПБУ 19/02 сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если финансовые вложения приобретены  за счет заемных средств, то следует  руководствоваться п. 11 ПБУ 10/99 и  пп. 14 и 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Таким образом, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений.

Финансовые вложения, внесенные  в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией, должны быть приняты к учету в оценке, согласованной учредителями.

При получении организацией ценных бумаг безвозмездно их оценивают  по рыночной цене на дату приобретения. Необходимо отметить, что коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Если хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Следующим этапом аудита является проверка правильности отражений операций по поступлению финансовых вложений, в  бухгалтерском и налоговом учете (приобретение за плату, вклад по договору простого товарищества, вклад в уставный капитал, поступление безвозмездно, мена).

Аудиторам необходимо убедиться в  том, что:

• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;
• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления финансовых вложений;
• все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;
• наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;
• отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;
• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;
• операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
• рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;
• в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;
• стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);
• выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;
• в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;
• в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных;
• доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
• информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.