Аудит учёта основных средств и нематериальных активов

     1.3. Методы аудита нематериальных активов 

     Наиболее  эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных  методов аудита. Например, для подтверждения  достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  и налоговом учете операций по учету приобретенной деловой  репутации.

     Положительную деловую репутацию следует рассматривать  как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

     Если  же компанию покупают по цене ниже стоимости  активов, то в учете покупателя образуется отрицательная деловая репутация.

     Согласно  ПБУ 14/2007 (п. 43), отрицательную деловую  репутацию следует рассматривать  как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием  факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта[6].

     Отрицательная деловая репутация в полной сумме  относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

     Информационная  база аудита нематериальных активов - при осуществлении аудита нематериальных активов используются следующие нормативные документы:

     1. Гражданский кодекс Российской  Федерации.

     2. Налоговый кодекс Российской  Федерации , ч.1 и 2.

     3. Федеральный закон от 21 октября  1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете» (с изм. и доп.)

     4. Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ, утвержденное приказом Минфина  РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в ред.  с изм., внесенными решением верховного  Суда РФ от 23.08.2000 г. № ГКПИ 00-645).

     5. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 от 09.12.1998 г. №60-н.

     6. Положения по бухгалтерскому  учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2007 (Утвержден Приказом  Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).

     7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) (см. приложение 1).

     Пунктом 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ установлен порядок отнесения расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли.

     Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки[2].

     с 1 января 2007 г. расходы на НИОКР (как  давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в  состав прочих расходов равномерно в  течение одного года в размере  фактически осуществленных расходов.

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации[5].

     Изменение фактической (первоначальной) стоимости  нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

     Коммерческая  организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2008 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

     При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости[8].

     Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

     Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

     Кроме того, в связи с установлением  возможности переоценки нематериальных активов уточнен и порядок расчета нормы амортизационных отчислении. Теперь при таких расчетах фигурирует не только первоначальная стоимость нематериальных активов, но и текущая рыночная стоимость, применяемая в случае переоценки нематериальных активов. Соответственно, при проведении переоценки нематериальных активов пересчитывается также и норма амортизационных отчислений[12].

     Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры  с целью получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

     По  результатам аудита следует подготовить  мнение аудитора по вопросам: правильности документального оформления операций по поступлению нематериальных активов; правильности формирования первоначальной стоимости поступивших нематериальных активов; правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете; правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

     Обобщая все вышесказанное, можно сделать вывод, что с помощью аудита нематериальных активов выявляются факты нарушений, которые оформляются соответствующим образом и передаются руководству предприятия для принятия соответствующих мер. Одновременно с этим производится анализ влияния на себестоимость продукции, финансовые результаты и налоговые расчеты, определяются причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагаются меры по устранению и недопущению подобных недостатков в будущем. В процессе аудиторской проверки аудитор вносит рекомендации администрации предприятия внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет и отчетность. 
 
 
 
 
 

     2. АУДИТ УЧЕТА ОСНОВНЫХ  СРЕДСТВ 

     Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др. Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

     Прежде  всего необходимо проверить, как  ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации[9]. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных. На рис.1. представлены теоретические аспекты аудита основных средств[6].

     

     

       

     

       

     

     

       

       
 

     Рис. 1. Основные этапы аудита основных средств

     При проверке учета, отчетности и использования основных средств необходимо установить:

     - обеспечен ли контроль за наличием  и сохранностью основных средств;

     - правильно ли отнесены предметы  к основным средствам и сгруппированы  согласно классификации, принадлежности  и характеру участия в производственном процессе;

     - правильно ли произвели оценку  основных средств в учете;

     - правильно ли оформлены и отражены  в учете операции по поступлению  и выбытию основных средств;

     - правильно ли начислены и отражены  в учете износ и ремонт основных  средств;

     - правильно ли отражены данные  о наличии и движении основных  средств в бухгалтерском учете  и отчетности;

     - приняты ли меры по обеспечению  сохранности основных средств  (для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя  предприятия материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств (есть ли письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности))[2];

     - соответствуют ли должности материально  ответственных лиц перечню должностей  и работ предприятия;

     - созданы ли условия для обеспечения  сохранности материальных ценностей  (шкафы, сейфы, закрываемые помещения  и т.д.);

     - оборудовано ли помещение пожарно-охранной  сигнализацией;

     - организован ли порядок вывоза  материальных ценностей с территории  предприятия;

     - проводились ли инвентаризации.

     Аудитор проверяет, как была проведена последняя  инвентаризация, какие и когда  была выявлены ошибки и как они  исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более  двух-трех лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

     При проверке отчетности по основным средствам  аудитору необходимо проверить:

     - соответствие форм бланков утвержденным  формам;

     - соответствие записей сводного аналитического учета записям в главной книге и балансе;

     - правильность записей в форме  N 5 годового отчета о наличии  и движении основных средств;

     - правильность проведения проводок  по учету основных средств;

     - ведение учета на забалансовых  счетах 001 "Арендованные основные средства", 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

     От  правильности оценки основных средств  зависит достоверность отражения  финансовых результатов, расчетов с  бюджетом по налогу на имущество и  составления бухгалтерской отчетности.

     В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина  России от 30 марта 2001 г. N 26н, основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости[9].

     При аудиторской проверке сначала надо детально рассмотреть, насколько правильно сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также восстановительная и остаточная стоимость числящихся на балансе предприятия основных средств. От этого зависят показатели себестоимости и финансовых результатов деятельности предприятия в той части, которая определяется суммой начисленной амортизации и списанием с баланса отдельных объектов основных средств.