Аудиторская проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов и их выбытию

При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.

При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету

результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и постановления Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры (1; с. 222)

При проведении аудита необходимо установить проверялось ли при проведении инвентаризации нематериальных активов наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций.

Аудитору необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного. (3; с. 65)

Проверка своевременности и правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:

                  результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года;

                  неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (счет 91);

                  суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков нематериальных активов, для целей налогообложения прибыли, подлежат зачислению в состав внереализационных доходов;

                  недостача имущества и его порча относится на счета виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации;

                  для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

                  соответствия порядка проведения инвентаризации нематериальных активов требованиям нормативных актов;

                  правильности документального оформления результатов инвентаризации нематериальных активов;

                  правильности отражения излишков и недостач нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

2.4 Проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов

Цель аудита операций по начислению амортизации нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации (5; с. 134)

Выполняя процедуру проверки операций по начислению амортизации нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?

Проверка операций по начислению амортизации для целей бухгалтерского учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в

бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения (1; с. 223)

Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива организация вправе установить сама исходя из ожидаемого срока полезного использования (п. 26 ПБУ 14/2007) (15; с. 140)

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (2; с. 165)

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

                  линейный способ;

                  способ уменьшаемого остатка;

                  способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Проверка операций по начислению амортизации для целей налогового учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в налоговом учете операций по начислению амортизации.

Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (4; с. 105)

Деловая репутация и организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов по п. 3 ст. 257 НК РФ, а значит, и амортизация по ним не

относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации.

С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

                  правильности применения декларированных в учетной политике способов начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета;

                  правильности документального оформления операций по начислению амортизации нематериальных активов;

                  правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

                  правильности отражения операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

2.5 Проверка операций по выбытию нематериальных активов

Вопросы проверки операций по выбытию нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения (1; с. 222)

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче неисключительных прав на нематериальный актив соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по списанию нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Проверка договоров на выбытие нематериальных активов

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии нематериальных активов могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, мены,

дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию нематериальных активов