Аудиторская выборка

     Аудиторская организация имеет право прибегать  к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

     Аудиторская организация может проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

     Вне зависимости от того, каким методом  построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора  аудиторских доказательств. Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

     В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

     Рассмотрим  некоторые из них.

     Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов – в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

     В первом случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО): 

           ОВ = (ГС х ФН): ДСО 1.1 

     Объем генеральной совокупности оценивается  по балансовой стоимости на дату составления  финансовой отчетности. Значения фактора  надежности в зависимости от уровня надежности приведены в приложении А.

     Например, генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн.руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности. если они превышают 100 тыс. руб.

     Подставляя  значения факторов в формулу, получим  объем выборки: 

     ОВ = (4000000 х 3,0): 100000 = 120 

     Необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

     Во  втором случае, когда ожидается наличие  ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить  ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу: 

           ОВ = (ГС х ФН): (ДСО  – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО)) 1.2 

     Однако  для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие  значения:

• уровень надежности  - 97,5   фактор надежности  - 3,84
• уровень надежности - 99,0  фактор надежности - 5,43
• уровень надежности - 99,5  фактор надежности - 6,63

     Предположим, аудитор ожидает, что искажение  в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае: 

     ОВ = (4000000 х 3,0): (100000 – 10000) х ((1 + (10000: (100000 – 10000)) = 148 

     Объем выборки возрастет до 148 элементов.

     Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений – данный подход был разработан американским следователей Р.Монтгомери. Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

• уровень надежности (100% минус риск выборки);
• ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
• допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

     Объем выборки определяется с применением  таблицы, составленной для соответствующего объема выборки для уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных таблицы в приложении Б.

     Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы генеральной  совокупности, а ожидаемой ошибки – 2%. При этом аудитор устанавливает уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующей графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

     Можно заметить, что объем генеральной  совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем  выборки. Однако при необходимости  можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем генеральной совокупности по формуле:

      ОВ₂ = (ОВ₁: ((1 + (ОВ₁: ГС)) 

     Исходя  из формулы можно отметить, что  данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

     Метод определения числа элементов  выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета – в случае, если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного порядок. Здесь проводится оценка аудитором уровней рисков: неотъемлемого, средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

     Например: оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого риска – средний, риска средств контроля – средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении В для совокупности факторов С, С, В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

     В аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет  в сочетании со сплошным наблюдением  осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей  в более короткие сроки (2-3 недели) с минимальными затратами средств.

     Неслучайно  в числе первых было одобрено Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» .

     Этот  стандарт определил правомерность  использования выборочных проверок и обязательные требования при подготовке и проведении аудиторской выборки. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требуют как теоретических, так и практических разработок. 

     1.3 Построение выборки 

     Аудитор сначала  анализирует конкретные цели, которые  должны быть достигнуты, и то сочетание  аудиторских процедур, которое в  наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера  искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

     Аудитор анализирует, какие условия представляют собой  ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения  в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки  зрения целей теста.

     Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

     Запись  какой-либо суммы на неверный аналитический  счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся  в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно  считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

     При тестировании средств  внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

     Такие предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

     Для аудитора важно  обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

     а) надлежащей с точки  зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам.

     б) полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы  для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий  период, если аудитор не уверен в  том, что действительно все документы были подшиты в папку.

     При проведении аудиторских  процедур по существу, в особенности  при тестировании на предмет завышения  величин, нередко оказывается эффективным  определить элементы выборки как  отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

     Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении  менее чем 100% объектов проверяемой  совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

     При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской  отчетности аудиторская организация  должна определить цели проверки и  аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

     Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита.

     При проведении выборки аудиторская  организация может разбить всю  изучаемую совокупность на отдельные  группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.