Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности и функциям производственно-финансовой деятельности

     Задача  предварительного контроля финансовых средств — обеспечить платежеспособность предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных счетах.

     Особую  сложность представляет предварительный  контроль предполагаемых инвестиций. Это связано со многими причинами:

     • инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;

     • оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;

     • производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении предприятия.

     В ходе предварительного контроля предполагаемых инвестиций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования общей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.

     Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.

     В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.

     Широкое использование компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и тем самым  создать наиболее эффективную прогнозную модель финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

     Текущий бюджетный контроль на предприятии  осуществляется непосредственно в  ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической.

     Непрерывная связь позволяет повседневно  контролировать ис¬полнение бюджетов. Особенно это актуально при осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач, связанных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.

     Обратная  связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства в целях изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

     Весьма  важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт и директ-коста, нормативного учета и контроля издержек производства и сбыта.

     Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.

     Контроль  через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более оперативен, значит, действеннее и предпочтительнее для текущего контроля.

     Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить причины расхождения между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными  финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

     Следует отметить, что эти две формы контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере в зависимости от складывающейся ситуации.

     В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

     Заключительный  бюджетный контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Последующий бюджетный контроль, в отличие от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи:

     • способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого;

     • позволяет производить более точный расчет фактических показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь, дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности.

     Организационной формой результатов текущего и последующего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.

     Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в относительных величинах. 

     Отчетность  играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям содержания и качества, быть понятной. Для наглядности в отчетах желательно использовать графическое представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям. 

     Под особым контролем должно находиться ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении целей организации или того или иного центра ответственности. Эти ключевые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть построена таким образом, чтобы уделять им особое внимание.

     Учет  отклонений в бюджетировании

     Как уже отмечалось, учет в системе бюджетного контроля выполняет функцию обратной связи. Используя обратную связь, получают информацию, отражающую фактические значения бюджетных показателей, что позволяет своевременно выявлять отклонения между фактическими и бюджетными данными о затратах и результатах.

     Основными слагаемыми эффективно действующей  учетной системы являются первичная  документация, компьютеризация, ориентация на потребности управления. Непосредственно функцию обратной связи, как правило, выполняет формируемая на различных носителях исходная информация, поступающая главным образом из первичной документации. В системе бюджетного контроля особые требования предъявляются к своевременной  обработке такой информации, формированию рационального документооборота, наличию регистров, позволяющих обеспечивать аналитический учет и систематизацию отклонений от бюджетных показателей.

     Эффективная обработка учетной информации в  современных условиях невозможна без  применения компьютерной техники, которая выполняет двоякую функцию: с одной стороны, она обеспечивает формирование базы данных, а с другой — непосредственно осуществляет процесс сопоставления фактических и бюджетных показателей.

     В современных информационных технологиях в памяти компьютера хранятся стандарты, нормы и нормативы затрат материально-сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, затрат труда и заработной платы и других составляющих себестоимости, бюджетные показатели по центрам ответственности, необходимые для никам и другим признакам отклонения от исполнения бюджета. Отклонения затем используются в анализе финансовой, производственно-хозяйственной деятельности предприятия для оперативного управления, подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений, а также для определения положения предприятий на рынке, среди организаций-конкурентов и для других целей.

     В настоящее время на отечественном  компьютерном рынке программных  продуктов появились специальные  программы по бюджетированию.

     Наиболее  сложным в этих программах является техника отражения фактических данных и отклонений от бюджетов в разрезе центров ответственности на счетах управленческой или бюджетной бухгалтерии.

     Это считалось одной из значительных проблем в управленческой бухгалтерии на всех этапах ее развития, которую и сейчас нельзя считать окончательно решенной. Исследование методов учета отклонений, связанных с неполной загрузкой производственных мощностей, отклонений, выявленных в процессе инвентаризации материально-производственных запасов и в других процессах их отражения, на соответствующих счетах синтетического и аналитического учета позволили свести различные варианты отклонений от бюджетных показателей к двум основным вариантам.

     Первый  вариант основан на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих счетов синтетического и аналитического учета и последующего списания на счета продаж или результатов производственно-сбытовой деятельности.

     При этом отклонения учитываются по различным  категориям затрат и результатов, по использованным ресурсам, центрам ответственности, сегментам деятельности.

     Второй  вариант ориентируется на отражение  отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования  специальных счетов и субсчетов. Основой этого варианта может  быть нормативный метод выявления  и учета отклонений, который всегда обходился без счетов синтетического учета.

     Реализация  первого варианта имеет несколько разновидностей. При выявлении отклонений до определения производственной себестоимости она учитывается в нормативной оценке согласно рассчитанному бюджету, а отклонения отражаются на специальном счете отклонений по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам. В общем виде схему такого учета можно представить следующим образом (рис. 9.1).

     При этой схеме фактические  затраты центра ответственности  по элементам издержек собираются по дебету счета центра и кредиту отражающего (зеркального) счета. Отражение нормативных (бюджетных) затрат проводят по дебету счета затрат на производство и кредиту счета центра по нормативной величине. В этой же оценке производственную себестоимость списывают в дебет счета готовой продукции. Отклонения между фактическими и бюджетными (нормативными) затратами по видам в зависимости от характера учитывают по дебету или кредиту счета отклонений и соответственно кредиту или дебету счета центра ответственности.