Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности предприятия

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними  записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Этот процесс является составной частью процедуры закрытия основных счетов учета финансовых результатов. Его осуществление сводится к следующему. Сальдо субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» списывается с их кредита в дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». В свою очередь сальдо по субсчету 90-1 «Выручка» списывается с его дебета в кредит субсчета 90-9 «прибыль/убыток от продаж». В результате осуществления заключительных записей счет 90 «Продажи» закрывается.

В тоже время Планом счетов к счету 90 «Продажи» не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках отдельно по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим для учета таких расходов следует выбрать любой свободный номер позиции (субсчета 6-8) к счету 90 «Продажи» Точно также должны поступить те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 «общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» и отражают такую информацию в отчете о прибылях и убытках по статье «Управленческие расходы».

2.2 Бухгалтерский учет финансовых результатов от прочих видов деятельности.

Под финансовым результатом  от прочей деятельности понимается результат  по всем операциям организации, отличным от операций по обычным идам деятельности. Для выявления указанного финансового результата предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Указанный счет по своей структуре и порядку записей аналогичен счету 90 «Продажи». По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение поступления активов, признаваемые прочими, а по его дебету отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы

Порядок отражения основных показателей на этом счете представлен  на схеме 2.

Схема 2.

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией  по его применению к счету 91 «Прочие  доходы и расходы» могут быть открыты  следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»

91-2 «Прочие расходы»

91-9 «Сальдо прочих  доходов и расходов» На субсчете 91-1 «Прочие доходы» по его кредиту учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. При этом по дебету указанного субсчета в течение отчетного периода записи не осуществляются. К активам, которые подлежат отражению по кредиту рассматриваемого субсчета относятся:

• основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшееся в излишке, в корреспонденции счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеооборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 58 «Финансовые вложения»;
• положительные курсовые разницы в корреспонденции с дебетом счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнерами хозяйственных договоров, т.е. штрафы, пени, неустойки в корреспонденции с дебетом счетов 50 «Касса», 51«Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• доходы от списания кредиторской задолженности по истечении исковой давности; по акциям и другим ценным бумагам; проценты, подлежащие к получению по долговым обязательствам; причитающиеся к получению дивиденды по долгосрочным ценным бумагам, а также дивиденды и другие доходы от участия в организациях в корреспонденции с дебетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» счета по соответствующим субсчетам;
• доходы, возникающие при осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций, при условии, что оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества, в корреспонденции с дебетом счета 58 «Финансовые вложения»;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Если объектом дарения является неденежное имущество (основные средства, материалы, товары и прочее) в момент получения стоимость данного имущества принимается к учету в составе доходов будущих периодов при этом дебетуются счета 08 «Капитальные вложения», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов». Затем по мере использования объектов в деятельности организации доходы будущих периодов списываются в состав доходов текущих периодов, при этом дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
• суммы дооценки активов в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения»
• чрезвычайные доходы – в корреспонденции со счетами 10 «Материалы» - стоимость оприходованных материалов, полученных от разборки имущества, испорченного или утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств; 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» при получении денежных средств в качестве возмещения убытков от организаций и виновных лиц, чьи действия повлекли за собой чрезвычайные обстоятельства;

На субсчете 91-2 «Прочие  расходы по его дебету учитываются прочие расходы. По кредиту рассматриваемого субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.

К расходам, отражаемым на указанном субсчете, относятся:

• остаточная стоимость выбывающих амортизируемых объектов при их продаже, списании по причине ветхости, морального износа, частичной ликвидации, передаче безвозмездно в корреспонденции с кредитом счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и 07 «Оборудование к установке».
• фактическая себестоимость материалов при их продаже, списании по причине порчи, передаче безвозмездно в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы»;
• разница между оценкой вклада в уставный капитал, произведенного в немонетарной форме, и стоимостью переданного имущества в корреспонденции с кредитом счета 58 «Финансовые вложения»;
• расходы, учтенные на счетах учета производственных затрат, с кредита которых они списываются как прочие расходы, в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;
• фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, не признанных обычной деятельностью организации, в корреспонденции с кредитом счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• суммы уценки материалов, готовой продукции, товаров, осуществленной в разрешенных действующим законодательством и нормативными документами случаях, в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 41«Товары» и 43 «Готовая продукция»;
• отрицательные курсовые разницы в корреспонденции с кредитом счетов 50 «Касса»,51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• штрафы, пени, неустойки, признанные организацией-должником и оплаченные (подлежащие оплате), в корреспонденции с кредитом счетов 50 «Касса»,51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
• суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов по сомнительным долгам в корреспонденции с кредитом счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам»
• суммы дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, в корреспонденции с кредитом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные для взыскания долги в учете у коммерческой организации относятся на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Факт списания в убыток дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания вследствие неплатежеспособности должника, не является аннулированием задолженности. Такая задолженность отражается за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет таких долгов ведется по каждому дебитору, чья задолженность списана в убыток, и каждому долгу. Это необходимо для наблюдения за возможностью взыскания непогашенной дебиторской задолженности в случае изменения имущественного положения должников.
• суммы процентов за пользование краткосрочным (долгосрочным) кредитом или займом в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• суммы, причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов, относимых на счет финансовых результатов, в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• суммы начисленной оплаты труда работникам, а также обязательные отчисления на социальные нужды от нее в случае, когда указанные работники заняты в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации, в корреспонденции с кредитом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• суммы потерь от списания стоимости активов организации в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», при списании суммы материалов; 01 «Основные средства» при списании стоимости основных средств, 03 «Доходные вложения в материальные ценности» при списании суммы материальных ценностей, предназначенных для передачи во временное пользование за плату; 07 «Оборудование к установке» при списании стоимости оборудования к установке; 08 «Капитальные вложения» при списании стоимости объектов незавершенных капитальных вложений; при списании суммы НДС, не возмещаемой в установленном порядке; 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства» , 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») при списании стоимости незавершенного производства; 21 «Полуфабрикаты собственного производства» при списании стоимости полуфабрикатов собственного производства; 28 «Брак в производстве» при списании стоимости забракованной продукции; 43 «Готовая продукция» (41 «Товары») при списании стоимости готовой продукции (товаров); 44 «Расходы на продажу» при списании суммы расходов на продажу по причине прекращения деятельности организации в результате стихийных бедствий; 45 «Товары отгруженные» при списании стоимости отгруженных продукции, товаров; 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» при утрате наличных денежных средств
• суммы расходов, связанных с предотвращением чрезвычайных обстоятельств хозяйствования или ликвидацией их последствий в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 70 «Расчеты по оплате труда»,69 «», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

3. Учет расчетов по налогу на прибыль.

«В международной учетной практике уже довольно длительное время раскрывается информация не только о суммах налога, подлежащих взносу в бюджет, сформированного по правилам налогового законодательства, но и о таких же показателях, выявленных по данным бухгалтерского учета»⁸.

Платежи по налогу на прибыль  с позиции организации и ее собственников выступают специфическими расходами. В связи с этим в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль включаются в систему исчисления чистой прибыли отчетного периода. При этом формирование такой информации вступает в противоречие с информацией, предназначенной для определения прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговое законодательство при исчислении налогооблагаемой прибыли  порождает возникновение учетно-налоговых  различий между указанным показателем  и бухгалтерской прибылью до налогообложения. Учетно-налоговые различия вызываются тем, что ряд доходов и расходов не принимаются при налогообложении прибыли. Кроме того, деятельность организаций сопровождается возникновением тех доходов и расходов организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. Поэтому для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли необходимо выявлять разницы, возникающие в результате применения разных правил определения прибыли. Учет этих разниц и их последующей трансформации в бухгалтерские значения налога на прибыль системным порядком в бухгалтерском учете, регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

ПБУ 18/02 предполагает отражение  в учете условного расхода по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль представляет собой сумму, определяемую умножением ставки налога на прибыль на величину бухгалтерской прибыли организации за отчетный период. Для учета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль предусматривается обособленный субсчет «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль» к счету 99 «Прибыли и убытки». Сумма начисленного условного расхода в зависимости от его экономической природы отражается в учете записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет с бюджетом по налогу на прибыль».

Выявленные разницы  в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) слагаются из двух частей: постоянные и временные разницы.

Постоянные  разницы – это доходы и расходы организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами.

Первая причина –  это наличие в налоговом учете  нормируемых расходов. Соответственно разница превышения бухгалтерских  расходов над нормируемыми расходами  в целях налогообложения, составит часть постоянных разниц.

Второй причиной является наличие некоторых доходов и  расходов бухгалтерского учета, которые  вообще не учитываются в налоговом учете. Эти доходы и расходы указаны соответственно в ст.251 и 270 НК РФ и именуются как доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Постоянные  налоговые обязательства являются производными от постоянных налоговых разниц. Это суммы налога на прибыль, начисленные на сумму постоянных разниц. Сумма постоянного налогового обязательства определяется умножением ставки налога на прибыль на сумму постоянных налоговых разниц.

ПБУ 18/02 устанавливает, что  постоянные налоговые обязательства  отражаются в бухгалтерском учете  на счете прибылей и убытков обособленно  от других расходов по налогу на прибыль. Для этого вводится отдельный субсчет «Постоянное налоговое обязательство». При отражении расчетной суммы постоянных налоговых обязательств дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В зависимости от своей экономической природы временные разницы подразделяются на две составляющие:

• вычитаемые временные разницы
• налогооблагаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. «Основными причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются:

• методы и нормы начисления амортизации
• порядок признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж
• методы зачета излишне уплаченного налога
• порядок перенесения убытков на будущие отчетные периоды
• методы определения остаточной стоимости основных средств
• методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности»⁹