Бухгалтерский учет кредитов и займов

КУРСОВАЯ РАБОТА 
по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет» 
на тему «Бухгалтерский учет кредитов и займов»  
Руководитель: Белова С.Н.. 
Санкт-Петербург 
2008

 
 
Содержание 
Введение  
1. Понятие кредита и займа, их отличительные особенности.  
2. Документальное оформление договора кредита и займа  
3. Учет операций с кредитами и займами в рублях. 13 
4. Учет операций с кредитами и займами в иностранной валюте  
Заключение  
Список литературы  
Приложение  
 
Введение 
В системе экономических отношений кредит всегда занимал особое положение как самостоятельная экономическая категория. Он способен ускорить общественное развитие, с его помощью экономика и ее субъекты могут преодолевать ограниченность финансовых ресурсов, быстрее проходить стадии спада, обеспечивается устойчивое экономическое развитие. Кредитные отношения, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Опыт зарубежных стран показывает, что умелое использование кредита, так же, может ускорять обороты предприятия в несколько раз. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия 
Можно, конечно, накапливать капиталы за счет бережливости, умеренности в расходах, но для настоящего подъема экономики в этом случае потребуется не один десяток лет. Благодаря более активной кредитной политике, более активному применению кредита как источника инвестиций в условиях острой нехватки ресурсов в экономике, общество получает источник устойчивого экономического развития. Важно при этом рассматривать кредит не как показатель бедности, а как эффективный инструмент ускорения и расширения производства. 
Целью курсовой работы стало рассмотрение методики отражения кредитов и займов в бухгалтерском учете. 
Для этого необходимо определить такие задачи, как, понятие, виды, формы кредита и займа, а также особенности кредитов и займов –их правовое обеспечение, документооборот и их различия.  
Информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете формируется в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 02 августа 2001 №60н.  
В настоящее время в РФ банковское кредитование регулируется, в основном, нормами Гражданского кодекса РФ, ФЗ «О центральном банке РФ(Банке России)» от 26 апреля 1995, ФЗ «О банках и банковской деятельности» от 3 февраля 1996, инструктивными материалами ЦБ РФ №62-а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» от 30 июня 1997 года и Положение ЦБ РФ №54-п «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31 августа 1998 года. 
Гражданский кодекс содержит общие нормы, относящиеся к институту кредитного договора и договора обеспечения, а также регламентирует основания и порядок обращения взыскания на заложенное имущество, способы обеспечения обязательств. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) в третьем разделе содержит общие положения об обязательственном праве (статьи 307-419 ГК РФ). В частности, основные положения в отношении обязательств содержат статьи 307 и 308 главы 21 ГК РФ. А так же используются другие нормативные документы. 
На сегодняшний день вести предпринимательскую деятельность практически невозможно без привлечения кредитов и займов. В свою очередь, перед бухгалтером встает задача грамотного учета кредитных и заемных операций — тем более что затраты по кредиту и займу помогают уменьшить налогооблагаемую прибыль. 
 
1. Понятие кредита и займа,  
их отличительные особенности 
Для работы организаций в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников: резервного капитала, уставного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования. Периодически возникающая дополнительная (временная) потребность в оборотных средствах погашается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банками и другими некредитными организациями. 
Кредит в широком смысле - это совокупность определённых экономических отношений - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уп¬латой процентов за временное пользование переданным иму¬ществом. Таким образом, кредит можно охарактеризовать как отношения между кредитором и заемщиком по поводу возвратного движения стоимости. Где: кредитор – это субъект кредитного отношения, представляющий стоимость во временное пользование; заемщик – субъект кредитного отношения, получающий кредит. 
Так же кредит по сущности можно определить как - товарную или денежную ссуду, выданную на условиях срочности, платности, возвратности, целевого назначения и материального обеспечения и на основе которых возникают отношения между кредитором и заёмщиком. 
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (зай¬мы). 
Банковский кредит — это выданные кредитно-финансовыми институтами в основном организациям, а так же физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой ссудного, т.е. банковского процента. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций. 
Банковские кредиты делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные. Это деление определяется сроком, в течение которого предприятие должно полностью возвратить полученную в банке ссуду. 
Краткосрочные кредиты ограничены сроком в один год и выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей. Как правило, они служат источником формирования оборотных средств предприятия. 
Долгосрочные (свыше 1 года) кредиты выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным договором. 
Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия: 
• срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;  
• просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения 
Коммерческий кредит предоставляется одними организаци¬ями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Обычно связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. 
Заем — договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) пе¬редает другой стороне (заемщику) в собственность или в оперативное управление деньги или вещи на условиях возврата с уплатой или без уплаты процентов. Сторонами договора могут быть юридичес¬кие и физические лица (кроме банков). Согласно ст. 807 ГК РФ договор считается оформленным (заключенным) с момента пере¬дачи денег (или вещей) заимодавцем заемщику. 
В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно нахо¬дящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располага¬ющие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности за¬конодательством не оговорены, и решение этого вопроса зави¬сит от контролирующего органа или арбитражного суда. 
Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют счета 66 «Расчеты по кратко¬срочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Эти счета являются пассивными, а, следовательно, по кредиту отражается сумма выданного кредита, а по дебету его гашение. 
 
2. Документальное оформление 
договора кредита и займа 
Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Однако, говоря о кредитах, необходимо различать коммерческое и банковское кредитование. 
Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику). 
Коммерческое кредитование оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита. 
Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор. 
В соответствии с гражданским законодательством под кредитным договором понимается договор, согласно которому банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик принимает на себя обязательство возвратить сумму, полученную взаймы, и уплатить проценты на нее. 
Правовое регулирование кредитного договора осуществляется не только на основании норм о кредитном договоре, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей существу кредитного договора. 
Кредитный договор заключается в письменной форме. При несоблюдении этого требования ст. 820 ГК РФ такой договор будет признан недействительным. 
В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Форма кредитного договора и условия признания его ничтожным отражены в статье 820 ГК РФ.  
Требования об обязательном нотариальном удостоверении кредитного договора в действующем законодательстве не содержится. Однако, если стороны считают это необходимым, такой договор может быть нотариально удостоверен. При этом, учитывая, что на момент заключения кредитного договора известна лишь его реальная сумма, то за его нотариальное удостоверение государственная пошлина должна взиматься как за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, исходя из указанной в договоре суммы выдаваемого кредита без учета процентов и финансовых санкций, то есть в соответствии с пп.3 п.4 ст.4 Закона Российской Федерации «О государственной пошлине» в размере 1,5 процента от суммы договора, но не менее 50 процентов от минимального размера оплаты труда. 
Заключение кредитных договоров (см. приложения 1-2) происходит в несколько этапов.  
1. Формирование содержания кредитного договора клиентом-заемщиком (вид кредита, сумма, срок, обеспечение и т.д.).  
2. Рассмотрение банком представленного клиентом проекта кредитного договора и составление заключения о возможности предоставления кредита вообще и об условиях его предоставления в частности (при положительном решении вопроса). 
3. Совместная корректировка кредитного договора клиентом и банком до достижения взаимоприемлемого варианта и представления его на рассмотрение юристов.  
4. Подписание кредитного договора обеими сторонами, т.е. придание ему силы юридического документа. 
Для получения кредита в банке в первую очередь предприятию необ¬ходимо оформить заявку на получение кредита. Форма за¬явки устанавливается каждым коммерческим банком самостоятельно, но все они имеют сходное содержание. После одобрения заявки на кредит и принятия коммерческим банком решения о его выдаче, оформляется и подписывается обеими сторонами кредитный договор (приложение 2). В дальнейшем кредитные взаимоотношения предпри¬ятия с банковской организацией строятся на основе заключенного кредит¬ного договора. 
 
 
 
 
 
Отличие договора займа от договора кредита 
В Гражданском кодексе Российской Федерации займы и кредиты, как договора, имеющие одинаковую сущность, объединены в одну главу 42 «Заем и кредит» необходимо отметить, что эти договора имеют существенные различия.  
Заключая договора займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа: 
1. получение заемных средств;  
2. начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;  
3. возврат заемных средств.  
Самым сложным из перечисленных трех, является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Как показывает практика, организации нередко совершают большое количество ошибок с отражением в бухгалтерском и налоговом учете таких процентов, что в конечном итоге, приводит к возникновению споров с проверяющими органами.  
При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства». 
Понятие «долговых обязательств» установлено в главе 25 «Налог на прибыль организаций». Согласно статье 269 НК РФ, в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления. 
Отметим, что данный список не закрыт. К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей. 
В случае договора займа предметом договора служит заем – деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, в случае договора кредита – денежные средства. 
В обоих случаях получающей стороной выступает заемщик. Заем выдает займодавец: любая организация или любое частное лицо; лицензия заемщику при этом не требуется. Кредит же предоставляет банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию. 
Для юридических лиц гражданское законодательство содержит обязательное требование к письменной форме договора займа и договора кредита независимо от суммы. Для кредитного договора несоблюдение этого требования указывает на необходимость считать договор ничтожным. 
Относительно договора займа между гражданами гражданское законодательство устанавливает норму, указывающую на необходимость заключения договора в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. 
Статья 819 ГК РФ определяет, что помимо предусмотренных в ГК РФ к договору кредита правил, в отношении к нему применяются правила, предусмотренные гражданским законодательством к договору займа, если иное не оговорено кредитным договором. 
Таким образом, статья 809 ГК РФ устанавливает для договора кредита и займа право займодавца или кредитора начислять проценты, а также определяет порядок их начисления. 
Гражданский кодекс допускает беспроцентный договор займа, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: 
• договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;  
• по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.  
В случае беспроцентного займа в договоре должно быть указано, что заем беспроцентный, иначе будет считаться, что заем дан под процент, равный ставке рефинансирования, установленной Центробанком России. 
Так как кредит по договору кредита выдает банк или иная кредитная организация, то есть сутью выдачи кредитных средств является получение кредитором дохода, то кредитный договор содержит обязательное требования начисления процентов. Согласно определению кредитного договора, заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. 
В подтверждение договора займа и его условий, согласно статье 808 ГК РФ, может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. 
В отношении кредитного договора кредитная организация, в которую обратилось юридическое лицо за получением кредита, может настаивать на нотариальном удостоверении договора. 
Срок возврата полученной суммы займа, согласно статье 810 ГК РФ, может быть: 
• договором установлен;  
• договором не установлен;  
• определен в договоре моментом востребования.  
Что касается договора кредита, то он предусматривает выдачу на определенный срок определенной сумма в денежном выражении, подразумевающую получение процентов на эту сумму, а в случае нарушения условий возврата, и штрафные санкции. Следовательно, кредитный договор должен содержать конкретно оговоренный срок возврата полученного заемщиком кредита. 
Также пунктом 2 статьи 810 ГК РФ предусмотрено два условия досрочного возвращения займа:  
1. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.  
2. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.  
Статья 811 ГК РФ устанавливает последствия нарушения заемщиком договора займа: 
1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ. 
2. Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами. 
 
 
 
 
Таким образом, можно выделить три основных различия между кредитами и займами:  
Различия Займ Кредит 
1. По объему предоставления Деньги и вещи Денежные средства 
2. По субъекту предоставления Любые организации Банки или любые кредитные организации 
3. По условиям предоставления Процентный и беспроцентный Только процентный 
 
3. Учет операций с кредитами  
и займами в рублях 
Учет кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н. 
Расчетно-кредитные операции, связанные с получением и по¬гашением банковских кредитов, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам " и 67 "Расчеты по долго¬срочным кредитам и займам". Эти счета - пассивные, сальдо их показывает сумму непогашенной задолженности на начало от¬четного периода, оборот по дебету - суммы, перечисленные в погашение кредита, оборот по кредиту - суммы, полученные в кредит. 
В развитие данных счетов целесообразно открывать субсчета, на которых будут отражаться расчеты по кредитам, полученным в рублях и валюте. С помощью открываемых субсчетов организа¬ция сможет также разделять расчеты по получаемым кредитам и займам. Счета 66 и 67 кредитуются при получении кредита орга¬низациями в корреспонденции с дебетом счетов по учету денеж¬ных средств и расчетов (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По дебету счетов 66 и 67 отражается частичное или полное погашение долга по кредитам в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Начисленные банком проценты отражаются по кредиту счетов 66,67. 
К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета: 
66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»; 
66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»; 
67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;  
67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам». 
Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент факти¬ческой передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или непол¬ного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитно¬го договора организация-заемщик приводит информацию о недо¬полученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгал¬терской отчетности. 
Обратим внимание и на то, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации. 
Возврат задолженности по кредиту 
Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации – заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей бухгалтерской проводки: 
Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) 
Кт 51 “Расчетный счет” - возвращена сумма заемных средств.  
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств не признается расходом организации. 
Пример. 
Предположим, что ООО «Цунами» получило 12 апреля от банка кредит, стоимость которого выражена в условных денежных единицах. Сумма заемных средств эквивалентна 5000 евро. Заемные средства предоставлены сроком на 1 месяц под 40% годовых. 
ООО «Цунами» вернуло заемные средства 12 мая. 
Курс евро взят условно и составляет: 
На 12 апреля – 34,50 рубля. 
На 12 мая –34,70 рубля. 
Для упрощения примера проводки, связанные с начислением процентов рассматривать не будем. 
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции 
Дебет Кредит  
12 апреля  
51 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 172 500 получены денежные средства по договору кредита 
(5000 у.е. х 34,50 рубля) 
12 мая  
66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 51 173 500 возвращена сумма заемных средств 
(5000 у.е. х 34,70 рубля) 
Как видим, в результате на счете 66 осталась сумма 1000 рублей (173 500 рублей - 172 500 рублей), которая фактически представляет собой возникшую суммовую разницу, то есть разницы все-таки возникают.  
 
Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами 
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре. 
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты. 
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать: 
1. размер, предоставляемых средств; 
2. ставка процентов (годовая); 
3. фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства. 
Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней. 
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид: 
Проценты = Сгод. : (365 x 100) х Р х S, где 
С год. - годовая процентная ставка; 
P - период, за который исчисляются проценты (в днях); 
S - сумма займа, на которую начисляются проценты. 
Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой. 
Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора. 
Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. 
В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.  
Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам. 
Пример. 
Торговой организации ООО «Полярис» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца. 
Срок возврата кредита, установленный договором – 10 июль. 
Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Полярис» за пользование предоставленным кредитом составит: 
1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей; 
В бухгалтерском учете ООО «Полярис» операции с заемными средствами были отражены следующим образом: 
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции 
Дебет Кредит  
10 апреля 
51 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 1000 000 Получена сумма кредита 
31 апреля 
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 14 426,23 Начислена сумма процентов по кредиту за март 1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 22 дн.) 
5 мая 
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 14 426,23 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март 
30 мая 
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 19 672,13 Начислена сумма процентов по кредиту за апрель (1000 000 рублей х 24 :(366 х100) х 30 дн.) 
5 июня 
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 19 672,13 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель 
30 июня 
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 20 327,87 Начислена сумма процентов по кредиту за май (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 31 дн.) 
5 июля 
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 20 327,87 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит 
10 июня 
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 6 557,38 Начислена сумма процентов по кредиту за июнь (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 10 дн.) 
66 51 1 000 000 Возвращена банку сумма заемных средств 
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 6 557,38 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит 
 
При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. 
Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).  
Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике. 
 
Получение заемных средств по договору кредита 
Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.  
Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств). 
В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).  
Стоит обратить внимание на то, что учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67. 
Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. 
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом: 
Дт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности” 
Кт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” –  
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. 
Дт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности” 
Кт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” - 
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности. 
 
Следует отметить, что п.6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации. 
Вариант 1. 
Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора. 
Вариант 2. 
Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год. 
 
Учет кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг 
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.  
При поступлении в организацию заемщика материально -производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика. 
Если организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности. 
После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.  
Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». 
Пример. 
10 апреля торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. 
Организация 13 апреля осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 апреля. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля. 
В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:  
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции 
Дебет Кредит  
10 апреля  
51 66-1 500 000 Отражена сумма полученного кредита 
13 апреля 
60-2 51 500 000 Перечислена предоплата за товары 
20 апреля 
41 60 423 729 Приняты к учету товары от поставщика 
19 60 76 271 Учтен НДС по поступившим товарам 
60-3 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней).] 
41 60-3 4109,58 Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету 
60 60-2 500 000 Зачтена предоплата за товары 
31 апреля 
91-2 66-2 4520,54 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 11 дней).] 
10 мая 
91-2 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней) 
66-1 51 500 000 Возвращена сумма заемных средств 
66-2 51 12 739,72 Возвращена сумма причитающихся процентов 
(4109,59+4520,54+4109,59) 
 
 
Учет кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива 
Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство. 
Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары. 
Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально - производственных запасов (далее МПЗ). 
Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает: 
• затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;  
• затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.  
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается: 
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету; 
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств; 
в зависимости от того, которая из дат наступит раньше. 
После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. 
Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01.  
Если организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. 
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01. 
Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01. 
 
Учет кредитов и займов, направленных на приобретение основных средств 
В случаях строительства, сооружения и приобретения основных средств за счет кредитов банка порядок учета затрат по кредитам зависит от того, начисляется по основным средствам амортизация или нет. 
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов. Перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. 
Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств. 
Данный порядок действует при выполнении следующих условий: 
¦ предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству; 
¦ наступил срок уплаты процентов по кредиту; 
¦ стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений; 
¦ основное средство не введено в эксплуатацию. 
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом курсовых разниц. Курсовые разницы образуются тогда, когда кредиты (займы) получены в иностранной валюте. 
Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет меньше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает отрицательная курсовая разница. Эту разницу необходимо включить в первоначальную стоимость объекта основных средств. Делаются бухгалтерские записи на счетах на отрицательную курсовую разницу: 
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 
Если курс иностранной валюты на дату начисления процентов будет больше, чем на дату их перечисления кредитору, возникает положительная курсовая разница. На эту разницу необходимо уменьшить первоначальную стоимость объекта основных средств. 
Делаются сторнировочные бухгалтерские записи на счетах на положительную курсовую: 
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» 
Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». 
Фактические затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность предприятий, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Земельные участки, являющиеся собственностью предприятия, числятся в составе объектов основных средств. 
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется также для учета расходов, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств. 
Таким, образом, при получении кредита или займа на покупку основных средств, проценты по нему отражаются: 
- Если начисляется амортизация основных средств: 
До введения объекта основных средств в эксплуатацию – используя сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». 
После введения объекта основных средств в эксплуатацию – с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы». 
- Если не начисляется амортизация основных средств: 
С самого начала учитываем проценты с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы». 
Пример. 
Торговая организация получила 10 января 2005 кредит в банке в размере 500000 рублей сроком на два года под 30% годовых. Данная сумма предназначена для покупки основных средств. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.  
А 10 января 2006 года объеки был уже построен и введен в эксплуатацию. 
В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом: 
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции 
Дебет Кредит  
2005 год 
51 67 500 000 Отражена сумма полученного кредита 
08 67- процент 150 000 Начислена сумма процента [30 : (365: 100) x 500 000 руб. х 365 дней).] 
2006 год 
91 67- процент 150 000 Начислена сумма процента [30 : (365 х 100) x 500 000 руб. х 365 дней).] 
67 51 800 000 Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами 
 
 
 
 
Учет кредитов и займов, направленных на пополнение оборотных средств  
В том случае, если организация – заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации. 
Пример. 
Торговая организация получила 1 июля кредит в банке в размере 100 000 рублей сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта склада. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.  
В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом: 
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции 
Дебет Кредит  
51 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту» 100 000 Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств 
91 субсчет «Прочие расходы» 66 субсчет «Проценты по кредиту» 1906, 85 Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 рублей х 24 :(365 х100) х 29 дн.) 
66 51 101 906,85 Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами 
 
 
 
 
 
4. Учет операций с кредитами и займами в иностранной валюте 
Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01: 
Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон. 
Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут. 
В том случае если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта: 
«Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли». 
Таким образом, организация – заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. 
Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу. 
Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов). 
Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации. 
Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях. 
В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов. 
Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности. 
 
Пример. 
Торговая организация ООО «Забавушка» в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями договора предусмотрено, что проценты банку уплачиваются ежемесячно не позднее 7-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте. 
Курс ЦБ составил (цифры взяты условно): 
На день начисления процентов – 28,30 руб./долл. 
На день уплату процентов – 28,12 руб./долл. 
Размер причитающихся банку процентов за январь составит: 
(50 000 $ х 60 :(366 х 100) х 31 дн.) = 2 540,98 $. 
Начисление и уплату процентов по кредиту отразим следующим образом: 
 
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции 
Дебет Кредит  
91 субсчет «Прочие расходы» 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» 71 909,74 Начислена сумма процентов за январь  
(2540,98 $ х 28,30 руб./долл.) 
66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» 51 «Расчетный счет» 71 452,36 Уплачены проценты банку (2540,98 $ х 28,12 руб./долл.) 
66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам» 91 субсчет «Прочие доходы» 457,39 Отражена положительная курсовая разница по процентам 
 
 
Заключение 
Являясь мощным средством стимулирования развития экономики, кредитование, векселя, займы, облигации и целевой финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования. 
В данной работе были рассмотрены вопросы учета займов и кредитов выраженных как в рублях, так и в иностранной валюте. При рассмотрении учета кредитных операций видно, как именно должен вестись учет, то есть правильное начисление процентов по кредиту и их выплата. Если учет на предприятии ведется правильно, то таким образом предприятие показывает истинный размер своей задолженности.  
Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Также позволяет анализировать рентабельность полученных средств. 
Поступление кредитных и заемных средств позволяет предприятию не привлекать свои денежные средства или привлекать, но в меньшей степени. Это позволяет увеличить объем производства продукции (работ, услуг).  
Правильный учет позволяет выбрать наиболее удобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. 
 
Список литературы 
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. 
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ. 
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ 
4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». 
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н. 
6. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утверждённое приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н 
7. ПБУ 15/01 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утверждённое приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н 
8. Бабаев Ю.Л., Макарова Л.Г. Бухгалтерский финансовый учет. – М: 2007 
9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М: ИНФРА, 2008 
10. Муравицкая Н.К. Бухгалтерский учет. – М: Кнорус, 2007 
11. Ростовцев А.В., Холоденко Е.М. Составление бухгалтерских проводок. – М: Экономикс Пресс, 2007 
12. http://www.audit-it.ru/ 
13. http://www.buhgalteria.ru/ 
14. http://www.businesspravo.ru/ 
15. http://www.businessuchet.ru/ 
16. http://www.dis.ru/ 
17. http://www.dist-cons.ru/ 
18. http://www.femida-audit.com/ 
19. http://www.klerk.ru/  
20. http://www.rbc.ru/