«Директ-кост» и принятие управленческих решений

       Существуют  две модификации    системы    «директ-костинга»: 
 
     - простой «директ-костинг»; 
 
     - развитой «директ-костинг». 
 
     При простом  «директ-костинге» к переменным затратам относят прямые 
 
материальные затраты.  Все остальные затраты считаются  постоянными  и 
 
относятся  суммарно  на  комплексные счета,  а затем по итогам периода 
 
исключаются  из  совокупного  дохода  (так  называемого  маржинального 
 
дохода). 
 
     При развитом  «директ-костинге»  к   условно-переменным   затратам, 
 
помимо  прямых  материальных,  относятся  также  в  некоторых  случаях 
 
переменные косвенные расходы и часть постоянных затрат,  зависящих  от 
 
коэффициента использования производственных мощностей. 
 
            Итак, основные      принципы       использования       системы 
 
«директ-костинга» следующие: 
 
     - приоритет в планировании,  учете,  калькулировании,  анализе  и 
 
контроле  затрат  параметров краткосрочной и среднесрочной перспективы 
 
перед учетом и анализом результатов прошедших периодов; 
 
     - комплексность применения «директ-костинга» по отношению ко всем 
 
затратам предприятия; 
 
     - непрерывность  процессов планирования,  учета и калькулирования 
 
затрат, их анализа и контроля; 
 
     - системный     характер     использования     «директ-костинга», 
 
предусматривающий создание вертикальной структуры управления затратами и системы мер по выживаемости предприятия; 
 
     - выделение во всех административно самостоятельных производствах 
 
и   структуре   управления   центров  формирования  затрат  и  центров 
 
управления затратами. 
 
Идеальных систем или идеальных методов в системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Менеджеру необходимо понять особенности систем и методов, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать заложенные в них преимущества.  
2. Организация учета затрат по системе «директ-кост». 
 
 
Традиционно-калькуляционный вариант учета (полная себестоимость) предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака — со счета 28 «Брак в производстве».  
 
Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».  
 
Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».  
 
Как уже отмечалось выше, система учета затрат «директ-кост»  предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные (или на условно-переменные и условно-постоянные), подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.  
 
Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем: переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».  
 
В отличие от переменных, постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».  
 
Прямые переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов — на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».  
 
Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».  
 
Постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».  
 
Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются аналогично описанными выше.  
 
Организация учета по методу «директ-кост» должна основываться на следующих принципах. 
 
1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 «Себестоимость (неполная) продаж продукции А»; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 «Готовая продукция (неполная стоимость) типа А». 
 
2. Учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости. 
 
3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 «Выручка от продаж продукции А». 
 
4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат - счет 26 «Общехозяйственные расходы»; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет 90-5 «Расходы периода». 
 
5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 «Продажи» для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А». 
 
6. Выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 «Выручка от продаж» и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 «Себестоимость продаж». 
 
7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». 
 
8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода». 
 
9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки». 
 
Ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Такое ведение учета обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов. 
 
Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов. 
 
Учет затрат ограниченной себестоимости применим как в целом по организации, так и по структурным подразделениям. Он также эффективен во внутрихозяйственных расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен. 
 
При внутрихозяйственном расчете с коллективными формами организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.) в случае использования метода «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, бригадам, звеньям и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности. 
 
Методы калькулирования себестоимости влияют на форму финансовой отчетности. 
 
В приведенной ниже таблице 1 представлен финансовый отчет при использовании только переменных затрат. В этом случае на первом этапе рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами, а на втором этапе вычитаются постоянные затраты и определяется операционная прибыль. 
 
Таблица 1 
 
Финансовый отчет по реализации семечковых плодов 
 
ЗАО "Семечка" при использовании метода включения 
 
переменных затрат ("директ-костинг"), 2007 г.

        
Как было сказано ранее, переменные затраты по нормам и отклонениям  от норм учитываются по причинам, виновникам и местам возникновения, а постоянные затраты - по центрам ответственности согласно нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников. 
 
Для постоянных затрат организации, относящихся на долю структурного подразделения, но не зависящих от деятельности данного подразделения, отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по организации в целом должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.

       3. «Директ-кост» и принятие управленческих решений 
 
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.  
 
Рассмотрим на примере, каким образом использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:  
 
изделие «А» — 1 000 шт. по цене 35,00 руб.;  
 
изделие «Б» — 1 200 шт. по цене 40,00 руб.;  
 
изделие «В» — 1 500 шт. по цене 25,00 руб. 
 
Переменные издержки на производство и сбыт изделия «А» составляют 21 000 руб., изделия «Б» — 36 000 руб., изделия «В» — 23 000 руб., итого — 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. и были распределены между изделиями пропорционально переменным издержкам. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (таблица  2).  
 
Таблица  2  
 
Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия (руб.) 

        
 
 
Как видно из данной таблицы, прибыль  на единицу изделия «Б» является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия  от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.  
 
В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10 500 руб. (120 500-110 000).  
 
Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие «Б», убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.  
 
В случае отказа от производства изделия «Б» выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500-48 000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия “Б” на величину 36 000 руб. (1 200 * 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема производства, отказ от производства изделия «Б» не повлияет на их величину.  
 
Затраты предприятия без производства изделий «Б» составят 74 000 руб. (110 000-36 000). В этом случае убытки предприятия составят 1 500 руб. (72 500-74 000), а общие убытки будут равны 12000 руб. (10 500 + 1 500), имея в виду, что 10 500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.  
 
Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (табл.  3). 
 
Таблица  3  
 
Расчет маржинального дохода на единицу изделия (руб.)

        
 
 
Как видно, у всех трех изделий маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. изделия «Б», предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ  от производства 1 200 шт. изделия «Б»  приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1 200 * 10). Отсюда можно сделать  вывод: изделие «Б» необходимо сохранить  в ассортименте.  
 
Нельзя не отметить, что при анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно быть осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.  
 
Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:  
 
-определение нижней границы цены продукции или заказа;  
 
-сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;  
 
-определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;  
 
выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;  
 
-выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;  
 
-определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др. 
 
Данный метод применяется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет". 
 
Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. 
 
Преимущества системы «директ-костинг» заключаются в следующем: 
 
- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости;  
 
-возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам; 
 
-возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти на их выпуск; 
 
- информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен;  
 
- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; 
 
- принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета. 
Заключение 
 
Основным условием применения системы «директ-костинг» является становление и развитие рыночных отношений. Повышение самостоятельности и ответственности предприятий, появление в окружающей предприятие деловой среде конкуренции и риска приводят к тому, что менеджерам предприятия необходимо самостоятельно принимать многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы. При этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности. 
 
Система учета затрат «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить: 
 
- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора; 
 
- ценообразование; 
 
- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги); 
 
- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций); 
 
- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности); 
 
- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов. 
 
Система «директ-костинг» имеет как недостатки, так и преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы. 
 
Преимущества системы «директ-костинг» заключаются в следующем: 
 
- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости;  
 
-возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам; 
 
-возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти на их выпуск; 
 
- информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен;  
 
- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; 
 
- принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета. 
 
Но также система «директ-костинг» имеет следующие недостатки: 
 
- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные;  
 
- большинству компаний требуется информация о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане нужно обеспечивать покрытие всех издержек предприятия; 
 
-наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности. 
 
Таким образом, возможности, преимущества и незначительное количество недостатков системы  учета затрат «директ-костинг» говорят о перспективном укреплении её позиций в практике отечественного управленческого учета. 
Список использованной литературы 
 
1.     Адамов Н.,  Особенности системы управленческого учета «директ-костинг». Финансовая газета. Региональный выпуск, №26, 2007  
 
2.     Вахрушина М.А. Бухгалтерский  управленческий учет: Учебн. Пособие для вузов по экон. спец. – М.: Финстатинформ: МЦУПЛ, 2000. 
 
3.     Волошин Д.А. Стратегический управленческий учет как современный информационный метод. Аудиторские ведомости, №12, 2007 
 
4.     Горелова М.Ю.  Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006 
 
5.     Ерижев М.К. Сравнительный анализ основных  подходов к управлению затратами современной компании. Финансовые и бухгалтерские консультации, №10, 2007 
 
6.     Ермакова Н.А., Организация учета в системе «директ-костинг». Современный бухучет, №6, 2004 
 
7.     Ермакова Н.А., Учет затрат и результатов при методе развитого «директ-костинга», Современный бухучет, № 1, 2004 
 
8.     Земсков В.В., Статистический анализ прибыли. Аудиторские ведомости, №1, 2006 
 
9.     Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономист, 2003 
 
10. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А., Организация управленческого учета по системе «директ-костинг». 
 
11. Колесников С.И., Из истории становления и развития управленческого учета в торговле. Все для бухгалтера, №4, 2008 
 
12. Кравчук О.А., Влияние методов учета затрат на составление финансовой отчетности. Все для бухгалтера, №16, 2007 
 
13. Макарова Л.М. ««Многословная» себестоимость: как выбрать метод беседы» 
 
14. Мельникова Л.А.,  Веселкина Н.А., Теоретические аспекты учета расходов и калькулирования себестоимости продукции. Современный бухучет, №4, 2008 
 
15. Николаева С.А. Управленческий учет. Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 
 
16. Палий В.Ф. Счета управленческого учета. Бухгалтерский учет, №7, 2001 
 
17. Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат. Финансовая газета, №41, №42, 2005 
 
18. Улина Г. Становление и развитие  управленческого учета . Финансовый  бизнес, №5, 2000 
 
19.  Юдина Л.Н. Управленческая отчетность организации. Экономический анализ: теория и практика, №15, 2007 
 
20. Юдина Л.Н. Управленческий учет и контроллинг. Финансовый менеджмент, №1, 2005