Исторические предпосылки и периодизация развития управленческого учета

Исторически доказано, что благодаря распространению  фундаментального труда Л. Пачоли[1] мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный  для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера. 

Объективные потребности  в формировании системы учета, которая  в XX в. будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет. 

Новое время. 

Новое время  представляет собой период Великих  географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. 

В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей  накопление капитала и конкурентоспособность  товаров, создается объективная  потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления. 

В качестве предпосылок  возникновения управленческого  учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие: 

-   развитие (распространение) управленческой  направленности учета, его выделение  в качестве функции управления; 

-   практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления; 

-   эмпирически  доказанную возможность калькулирования  без использования системы двойной  записи; 

-   наличие  определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных). 

Практически все  представленные достижения Нового времени  существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически  никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Возникновение и  распространение  управленческого  учета

 

 

2.1 Промышленный этап

 

Промышленный  период исследуется в границах от начала промышленной революции в  Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения. 

Исследование  методологии учета промышленного  периода позволяет выявить следующие  его особенности: 

1.Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно: 

-   общая  бухгалтерия и учет затрат (промышленный  учет) (Франция); 

-   торговая  и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия); 

-   бухгалтерский  (общий) и производственный учет (США). 

Впоследствии  употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными. 

2.Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США). 

3.Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры. 

4.Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач. 

5.Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета. 

6.Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции. 

7.Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат. 

8.Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции. 

9.Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на: 

-   прямые  и косвенные (непрямые, накладные); 

-   производственные  и коммерческие; 

-   переменные  и постоянные; 

-   стандартные  и фактические. 

Промышленный  этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором [2](США). 

Основными предпосылками  возникновения управленческого учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются: 

-   развитие  нового направления — промышленного  (производственного, калькуляционного  учета, учета затрат) учета как  исторического предшественника  управленческого учета, разработка его предметной области; 

-   усиление  внимания к себестоимости производства  продукции и механизму ее исчисления  — калькулированию как инструменту  формирования прибыли; 

-   приспособление  системы двойной бухгалтерии  к потребностям промышленного  учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной); 

-   разработка  и использование методов, отличных  от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат; 

-   формирование  новых требований к системе  промышленного учета исходя из  потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность,  детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений; 

-   разделение  функций собственности и управления, сосредоточение на предметных  областях деятельности. 

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном  историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира.

2.2 Современный этап

 

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии: 

1. 1920—1950 гг. —  связан с появлением классических  и неоклассических школ научного  управления (административной, психологической  (человеческих отношений), поведенческой  (бихевиористической), количественных  методов, управленческой); 

2. 1950 г. по  настоящее время — сопряжен  с возникновением процессного,  системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры  и эффективного управления, обусловивших  кардинальные изменения не только  в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого. 

Современный этап не демонстрирует методологического  единства мнений ученых разных стран  в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный  управленческий учет включает три раздела: 

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный  учет прямых, косвенных, текущих,  капитальных и иных затрат  для оценки эффективности функционирования  организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития); 

2. оперативный  и перспективный (впоследствии  — стратегический) учет (аналитический  раздел, обусловливающий интерпретацию  и оценку информации учета  затрат для принятия управленческих решений); 

3. учет по  центрам ответственности (контрольно-оценочный  раздел, функции которого распространяются  на структурные подразделения  организации). 

В США формирование управленческого учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting). 

С начала 1990-х  гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании. 

Во Франции  аналогом управленческого учета  выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в  контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под  влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.). 

В ФРГ аналогом управленческого учета является производственный учет затрат, рассматриваемый  подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию  предприятия в связи со значимостью  внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций. 

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается информационным звеном).