История бухгалтерского учета

Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а  на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться  центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы,  2)  жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце)   распределялись  пропорционально  сумме  оборотных средств, закрепленных за данным  подразделением.  Результаты  показывали  по счету Товары (готовая продукция), причем в течение  года  готовая  продукция учитывалась только в натуральном (количественном)  измерении.  По  окончании года  выполнялась  калькуляция  путем  деления  прямых  и  части   накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на  объем  готовой  продукции,  и таким  образом  определялась  себестоимость,  которую   заносили   в   книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал  как  счет,  закрывающий  другие  синтетические счета.  П.И.  Рейнбот  сформулировал  четкое  правило,   согласно   которому составлению   баланса   должно   предшествовать    составление    инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский  и  критиковать  Е.Е. Сиверс.  С работ П.И. Рейнбота  начинается  оперативный  учет,  к  которому  он относил  все,  что  учитывается  на  предприятии,  но  не  в   бухгалтерских регистрах.  Так,  он  считал,  что  кассовая  книга  не  входит  в   систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому  же  учету относится контроль выполнения заказов.

      Александр  Васильевич Прокофьев  взамен  распространенной  в  то  время теории  персонификации,  разделяемой  П.И.  Рейнботом,   развивал   взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из  того,  что  приход  ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые  писали  до него на  русском  языке  и  отстаивали  немецкую  форму,  в  которой  широко использовался метод накапливания однородных  операций  и  записи  в  Главной книге  выполнялись  итогами,   А.В.   Прокофьев   взялся   насаждать   новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в  журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.  Его  пропаганда  имела успех.

3.2 ТРОЙНАЯ «РУССКАЯ» БУХГАЛТЕРИЯ

Среди новаторов самой  яркой фигурой был  Федор  Венедиктович  Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил  на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила  курьезный  характер, но иногда отмечались недостатки, многие из  которых  не  преодолены  до  сих пор:

1) совпадение итогов в  регистрах двойной  бухгалтерии   создает  иллюзию безошибочности   работы  счетоводов,  однако   самые  существенные   ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а  также  ошибки  в  натуральных единицах  не  раскрываются  через  механизм  двойной  записи.

  2)  выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации  и  за  истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он  спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась  тремя обстоятельствами:   1)   регистрация   велась   по    трем    группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают  три  книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского  книга  учетов  и  отчетная, заменяющая баланс;

3)  используются  только  три  счета:  касса,  ценности, капитал. Оппоненты Ф.В.  Езерского,  присмотревшись  к  этой  форме,  вскоре заметили, что речь идет не о новой системе  учета,  а  только  об  одной  из новых форм той же двойной бухгалтерии.  Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в  том,  что она, значительно опережая свое  время,  выдвигала  перед  учетом  ряд  новых целей, которые не могли быть  решены  старыми  традиционными  бухгалтерскими методами. Назовем несколько  из  них:  1)  определение  посредством  учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент  времени;  2)органическое  объединение  аналитического   и   синтетического   учета;   3)использование  только   покупных   цен   и   общая   оценка   ценностей   по себестоимости;

4)  проведение  инвентаризации  не   сплошным   методом   на определенный момент времени, а последовательно  и  постоянно,  т.е.  сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра  -  спичек  и  сахара  и  т.д.  ; 

5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного  в учете совпадения контрольных сумм; в  своей  форме  Ф.В.  Езерский  насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную.  Все идеи были совершенно новыми  для современников.  Им  было  трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский  конгресс  в  Шарлеруа  (1912г.)  в Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и  статмографией  Э.Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.  Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского  учета,  другие  шарлатаном. Но чем больше  говорили  о нем,  тем больше  была  его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П.  Шмелев.  В 1895г.  была издана в Москве его работа «Новая четверная бухгалтерия», а в 1897г. вышло ее второе издание.  Сущность теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие  итога  баланса)  и  модификаций (движения ценностей, изменяющие итог  баланса).  Основной  регистр -  книга операционно-функциональная.  Бухгалтерский  баланс  -  документ,  отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются  не  сами  ценности,  а  их движение, статика - только часть, момент динамики.  В  связи  с  этим  можно сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту  имущественных  и личных счетов, а также по кредиту счетов  собственных  средств  равна  сумме оборотов по  дебету  имущественных  и  личных,  а  также  по  дебету  счетов собственных средств.       Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев  пытались  и верили  в то,  что им удалось разрушить  парадигму  двойного  учета  и  заменить  ее  тройным  или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф.  Иванов  и Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить  ее  - один вширь, два других и вглубь, и вширь.

3.4 ИТОГИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ДОРЕВОЛЮЦИОННОЙ РОССИИ

      Исследования  русских  ученых  оказали   воздействие  на  учетную   мысль западных стран. А.М. Вольф,  Н.И.  Попов,  А.М.  Галаган,  А.П.  Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых;  и  даже  в  далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.      Круг «Счетоводства»,  традиционалисты  -  радикалы  совершили  великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от  ремесла  к науке. Но и в части учетной техники  традиционалисты  сделали  немало.  Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для  того времени   спихронистическая   запись   (в   дебет    счета    с    указанием корреспондирующего счета по кредиту и  наоборот).  Синхронистическая  запись облегчала применение карточек в учете.  Однако подлинным вкладом в развитие  учета было  не  распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а  формирование  научных основ парадигмы двойного учета       Подводя итоги развития бух учета в России,  мы  можем к чести их представителей отметить, что отечественная  учетная  мысль  отвечала  уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их

4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СССР

      История  бухгалтерского учета в СССР  органически  продолжила  традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового  учета  можно  проследить  с первых недель февральской  революции.  Уже  в  марте  1917  г.  возникает  и проводится в жизнь Рабочий контроль.  Великая  Октябрьская  социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые  не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов: 1917—1918—попытки  стабилизации  хозяйства,  пути   адаптации   традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал  старых  систем и  форм  бухгалтерского  учета,   создание   принципиально   новых   учетных измерителей; 1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета; 1953—1984—совершенствование    производственного    учета,    анализ     его организационных  структур  и  распространение   механизированной   обработки экономической информации; с 1984—1992 - перестройка всех социально-экономических отношений  в  стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

4.1 ПЕРВЫЕ ДВА ЭТАПА: ПОПЫТКА СТАБИЛИЗАЦИИ ХОЗЯЙСТВА И ЭПОХА ВОЕННОГО КОММУНИЗМА (1917—1921)

      Октябрьская  революция на первом этапе  была демократической  и   как  бы “заморозила”  разрушавшиеся  из-за  нестабильности   социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918  г.  В стране  продолжало  существовать  частное  предпринимательство,  наблюдались тенденции, получившие развитие в годы НЭПа.       Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский,  А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р.  Я.  Вейцман  -  издавали  новые  и  успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский  учет  не  обогатился новыми идеями, но и  не  растерял  старых.  Влиятельным  человеком  в  среде бухгалтеров при Советской  власти  становится  А.  М.  Галаган  (1879—1938). Ученик  - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган  становится  как  бы идеологом учета в условиях победившей  революции.  Он  подготавливал  первые важнейшие нормативные документы в  области  счетоводства  и  не  представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в  национализируемое народное хозяйство.       Уже 5 декабря 1917 г. были  изданы  постановление “Об образовании и составе  коллегии  Комиссариата  государственного   контроля”.   В   составе комиссариата была создана Центральная государственная  бухгалтерия,  которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и  отчет для  представления  и  утверждения  Всероссийского  съезда  Советов  рабоче- крестьянских и солдатских депутатов”. ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные  положения  учета  имущества.  Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве  от сметного  учета  к  двойному.  Учет  должен  был  вестись  отчетным  отделом Государственного контроля,  где  предусматривалось  ведение  Главной  книги, содержащей всего три активных счета:  Недвижимого  имущества,  Материалов  и Инвентаря.       СНК РСФСР 27 июля  1918  г.  было  принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным  торговым  и  торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые  шаги  в  области  бухгалтерского  учета были  направлены  на  самое  широкое  распространение  классического  учета, используя опыт европейских стран.   Положение в стране  резко изменилось  с середины  1918  г.,  когда правительство решило перейти к  коммунистическому  обществу.  Казалось,  что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он  будет у каждого, уплотнить буржуазию,  и  коммунизм  станет  явью.  Претворение  в жизнь этой программы привело к  развалу  хозяйственной  жизни  и  укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с  тем  резко  ухудшились  и  условия труда счетных работников.       Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились  новые  проблемы, разделившие специалистов на  три  группы,  которые  можно  условно  назвать: романтики, натуралисты, реалисты.   Многие видные экономисты,  доказывали,  что при коммунизме  денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые,  по  их  мнению,  более совершенные.  Эту  группу  назвали  романтиками.  Ее  объединяло  стремление установить новый  измеритель,  что  делило  их  три  направления:  трудовое, энергетическое и предметное.       Самым влиятельным было трудовое  направление,  представители которого считали  целесообразным  установить  измерение  материальных   ценностей   в трудочасах. Энергетическое и предметное направления не  получили  распространения. Среди его представителей отметим М. Н.  Смит  и  С.  А.  Клепикова,  которые полагали, что в основу  единого  измерителя  должна  быть  положена  затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова,  считавшего, что  должна   быть   применена   условная   единица,   отражающая   величину воплощенного  в   предмете   количества   сырья   и   орудий   производства. Бухгалтерский  учет  должен   был,   по   мысли   Чаянова,   быть   заменен, экономическим  учетом,  суть  которого  в  том,  что   “экономический   учет результатов производства  переносится  в  главк,  который  оценивает  работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности.  В  рамках  же эксплуатационной единицы  может  вестись  только  технический  учет”.  Самым важным  здесь  было  выдвижение  ими  новой   задачи   учета   —   выявление народнохозяйственной  эффективности  взамен  определения  прибыли  отдельных предприятий. Другую  группу  составляли  натуралисты  (П.  Амосов,  А.  Савич,   А. Измайлов).  Признавая  денежный  измеритель  негодным,  они  не  обольщались надеждами найти замену,  а  поэтому  рассматривали  бухгалтерию  только  как материальный натуральный учет. Самым интересным  детищем  Амосова  и  Савича было  создание,  как  сказали  бы  теперь,   централизованной   бухгалтерии, учитывающей  все  движение  материалов  в  пределах  Петрограда  -  чрез учет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты,  это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги),  или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства - к  инвентарному натуральному  учету,  лишенному   возможности   дать   хоть   сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.       Бухгалтеры-реалисты,   часто   с   весьма   ограниченным   кругозором, продолжали вести учет так,  как  умели.  Они  получали  новые  инструкции  и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный  рост  цен,  падение покупательной силы рубля заставили их  думать.  Большинство  думающих  стало склоняться к идее переоценки  статей  баланса  на  основании  индексов  цен. Ведущую роль  в  группе  этих  бухгалтеров  играл  С.  Ф.  Глебов.  Основным оппонентом выступил А.  П.  Рудановский,  возглавлявший  твердых  реалистов, который  зарекомендовал  себя  противником  всяких   переоценок   балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать  отражение  в  учете  по тем оценкам (ценам),  по  которым  совершались  факты  хозяйственной  жизни. Сущность разногласий между реалистами и  твердыми  реалистами  коренилась  в понимании  роли  баланса.  Первые  видели  в  балансе   способ   изображения хозяйственных средств и их источников и требовали  перманентной  переоценки, вторые, понимали  под  балансом  способ  сопоставления  расходов  (актив)  и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке. Выпуск с конца 1922  г.  банковских  билетов позволил  впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению  споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться  на  решении  общих  вопросов теории бухгалтерского учета.

4.2 НЭП И РЕСТАВРАЦИЯ ТРАДИЦИОННОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (1921—1929)

      Новая   экономическая  политика  возродила   хозяйство  вего  наиболее эффективных  формах.  Твердые  деньги  обеспечивали  эту   эффективность   и действенность  классических  традиционных  учетных   принципов.   Выдающиеся ученые, сложившиеся еще  до  революции,  наконец,  смогли  проявить  себя  с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р.  Я.  Вейцман,  Н.  А.  Кипарисов,  Н.  А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган. Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник  обучения  от  счета  к  балансу.  Из  наследия  Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов:

1. По источникам составления  — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.

2.  По  сроку  составления   —  1)   вступительный;2)   операционный   ;   3)

ликвидационный.

3. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

4. По полноте оценки—  1) брутто; 2) нетто.

5.  По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.

6. По форме—1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.                           В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

7.  По  временной   ориентации  —  1)  провизорный;  2)   перспективный;   3) директивный.

      Первоклассным   ученым  был  И.  Р.  Николаев,  ученик  П.  Б.  Струве,

помогавший учителю при  написании  раздела  о  бухгалтерском  учете  в  книге Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев  (1877—1942)  развивал  взгляд,  согласно которому бухгалтерский  учет,  организуемый  через  баланс,  не  может  быть зеркальным  отражением  тех  реальных  процессов,  которые  с  его   помощью изучаются. Учет должен представлять  только  ту  информацию,  которая  может быть использована  в  управлении  и  получение  которой  может  повлиять  на процесс принятия  управленческих  решений.  Развивая  реалистическое  начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и  все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как  ранее  совершенные расходы, которые для  предприятия  должны  выступать  (и  в  реальной  жизни выступают) как расходы будущих периодов.       Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т.  е.  в  старом  споре  между Лукой Пачоли (1494) и Анжелоди Пиетро  (1585)  он  выбрал  сторону  автора “Трактата о счетах и записях”.       Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила,  что  только  превратившись  в деньги материальные ценности могут оказывать  влияние  на  величину  убытков или  прибылей.  Таким  образом,  он,   возможно   первый   в   отечественной литературе,  считал,  что  моментом  реализации  может  быть  только  момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.       Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать  настоящий  бухгалтер:  хорошо  знать  особенности  предприятия,  в котором работает; быть достаточно жестким,  чтобы  с  успехом  противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны  “своего  природного антагониста -  оперативника-хозяйственника”;  обладать  способностью  быстро ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что  от кого потребовать,  и  не  опасаться  за  какие-либо  осложнения  в  будущем, приступая к исполнению сделки. Вершин  учетной  мысли  достигли  Рудановский  и  Галаган.   Александр Павлович  Рудановский  (1863—1934)   —   был   большим   ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования  Рудановский  приветствовал,  но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного  коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный  учет,  который  должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном  учете  привела Рудановского к  созданию  совершенно  нового  учения  о  предмете  и  методе счетоведения.  Под  предметом  он   понимал   баланс,   который   существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял  по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация;  координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем  - систематизация;  координация;  оценка.  При  этом  метод  он  трактовал  как средство познания предмета. . Регистрация - наиболее традиционный  и самый распространенный  метод       учета, соответствует наблюдению в статистике.     . Систематизация  -  правила построения  счетов  бухгалтерского  учета,       рассматриваемые им  только  как балансовые  счета.  В этой   модели       бухгалтерского  баланса   выделяются   две   аксиомы:   Пачоли   -   о       равновеликости дебета и кредита и Пизани  -  о равновеликости  сальдо       динамических   и   статических   счетов.   Учение    Рудановского    о       систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря       на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли      .  Координация - размещение хозяйственных операций по счетам баланса -       осуществляется специальным координирующим приемом — двойной записью.     . Оценка - выявление финансового результата,  который может возникнуть       только в процессе реализации поскольку все ценности  показываются  по       себестоимости.  Существенным   моментом   теории   Рудановского   было       введенное им понятие нормирования баланса. Сейчас  целый ряд идей  Рудановского  стал  достоянием  всех   наших бухгалтеров:

1) предложил новое понятие  – фонд, вместо  старого  -  капитал;

2) дал обоснование счету  Реализации;

3) указал  на  необходимость   подчинять бухгалтера  в  методологических  вопросах   только   вышестоящему   главному бухгалтеру;

4) настоял на  своде   балансов  только  прямым  путем; 

5)  ввел принцип накопительных ведомостей.

      Однако  более влиятельным человеком   оказался  не  Рудановский,  а   его ученик А.  М.  Галаган.  В  концептуальном  отношении  Александр  Михайлович  Галаган (1879 - 1938) не был человеком последовательным, и  в  его  эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя  курсами: 1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского,  опыта ,1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная  и  целостная  концепция, 1930г.   -    попытка    создания    диалектико-материалистической    теории бухгалтерского  учета,  желание  осмыслить   двойную   запись   в   терминах гегелевской  диалектики  и,  наконец,  1939   г.   -   посмертное   издание, переполненное сносками и  пояснениями  С.  К.  Татура  и  А.  Ш.  Маргулиса, “выпрямлявшими линию”. Галаган будет четко развивает идеи, связанные с трактовкой  единичного хозяйства (предприятия) как предмета (объекта)  счетоводства.  Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он,  предполагает  три  важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Субъекты - это участники хозяйственного процесса.  Объекты - различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции -  действия человека на ценности, с которыми он работает.  

Трактуя метод,  Галаган  пытался  подвести  все  традиционные  учетные приемы под четыре  группы  методов:  а)  наблюдение,  б)  классификация,  в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

      Такова  общая схема теоретических взглядов  Галагана.

6. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

      В данной  работе  рассмотрены  этапы   формирования  учета,  начиная   с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России  и СССР,      Учет возникал постепенно, долго и  неопределенно.  Учет,  его  техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры,  предопределяя  технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную  мысль.  Учет  древнего мира—это учет фактов,  и  в  целом  он  статичен.  Инвентаризация  и  прямая регистрация имущества лежат в его основе.

      В средневековье  формируются две основные парадигмы  учета – камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.       Двойная запись родилась  стихийно.  Идея  двойной бухгалтерии -  это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала  и  продолжает создавать условия для управления хозяйственными  процессами  и  одновременно для своего самосовершенствования.