История бухгалтерского управленческого учета

Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью  делает объективной потребность  в измерении величины, которая  выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной  экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная  учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для  измерения капитала и прибыли. Эти  функции выполняет двойная бухгалтерия  с известными к настоящему времени  ее вариантами — венецианским и  флорентийским. Таким образом, наличие  капитала в системе экономических  отношений является предпосылкой возникновения  двойной бухгалтерии, а не наоборот.

Исторически доказано, что благодаря распространению  фундаментального труда Л. Пачоли[1]мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

Объективные потребности в формировании системы  учета, которая в XX в. будет названа  управленческой, появляются лишь в  процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового  капитала; что произойдет на этапе  промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет.

Новое время.

Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

В странах  Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

В качестве предпосылок возникновения управленческого  учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

§   развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;

§   практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;

§   эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;

§   наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли. 

2. Возникновение и  распространение  управленческого  учета

2.1 Промышленный этап 

Промышленный  период исследуется в границах от начала промышленной революции в  Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок  возникновения управленческого  учета в этот исторический период требуется установить особенности  социально-экономического развития, обусловливающие  потребность в качественно новом  видении основных проблем экономической  науки и методов их решения.

Исследование  методологии учета промышленного  периода позволяет выявить следующие  его особенности:

1.        Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

§   общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);

§   торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

§   бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии  употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения  понятий «промышленный учет», «производственный  учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

2.                 Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США).

3.                 Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.

4.                 Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач.

5.                 Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.

6.                 Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.

7.                 Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.

8.                 Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.

9.                 Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:

§  прямые и косвенные (непрямые, накладные);

§  производственные и коммерческие;

§  переменные и постоянные;

§  стандартные и фактические.

Промышленный  этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором [2](США).

Основными предпосылками возникновения управленческого  учета в ходе анализа промышленного  исторического периода являются:

§   развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;

§   усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;

§   приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);

§   разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;

§   формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;

§   разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приобретает на современном  историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в  познании и применении приемов этого  вида учета в различных странах  мира.

2.2 Современный этап 

Современный этап охватывает временной отрезок  от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с  масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);

2. 1950 г.  по настоящее время — сопряжен  с возникновением процессного,  системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры  и эффективного управления, обусловивших  кардинальные изменения не только  в науке управления, но и в  методологии промышленного учета  как исторического предшественника  учета управленческого.

Современный этап не демонстрирует методологического  единства мнений ученых разных стран  в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

1. учет  затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

2. оперативный  и перспективный (впоследствии  — стратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);

3. учет  по центрам ответственности (контрольно-оценочный  раздел, функции которого распространяются  на структурные подразделения  организации).

В США  формирование управленческого учета  происходит на фоне первых попыток  унификации (стандартизации) учетных  процедур, выдвижения требований о  необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого  учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего  развития двух параллельных, но взаимодействующих  друг с другом систем — финансового  и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в  области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified ManagementAccountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

С начала 1990-х гг. получают разработку новые  методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании.

Во Франции  аналогом управленческого учета  выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

В ФРГ  аналогом управленческого учета  является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.