История развития аудита в России

Возникновение аудита историки относят примерно к IV тысячелетию  до н.э. К тому времени, когда древние  цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства  и налаживать хозяйственную деятельность. Правильность подсчета доходов и  расходов, сбора налогов, требовала  установления контроля, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных  чиновников.

В Китае Государственная  система учета династии Чжоу, созданная  в первом тысячелетии до н.э., включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных  департаментов.

В Афинах V в. до н.э. народное Собрание контролировало доходы и расходы  государства, а его финансовая система  включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы  всех должностных лиц по истечении  их полномочий. В частном секторе  хозяева имущества сами проводили  аудит своих счетов.

В Римской республике государственные  финансы находились под контролем  Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под  наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей, делая различие между должностными лицами, которые  несли ответственность за налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой и платежами, и, подобно  грекам, разработали сложную систему  проверок и взаимопроверок.

В англоязычных странах самые  древние дошедшие до нас учетные документы и упоминания об аудите находятся в архиве Казначейства Англии и Шотландии, который датируется 1130-м г. Согласно этому архиву Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в начале XII в.

Начиная с XIII в., в архивных документах разных стран все чаще и чаще появляются упоминания об аудиторах  и аудите.

Слово «аудит» происходит от латинского слова «audio», что буквально означает «он слышит», «слушающий». Это слово довольно точно объясняет сложившуюся с древних времен и просуществовавшую до XVII столетия практику «слушания отчетов».

Аудит формировался в течение  нескольких веков, и в середине XIX в. в таких странах как Великобритания и Франция приняты законы, предписывающие обязательный аудит компаний. С этого  периода берет начало развитие современного аудита в форме независимого финансового  контроля, создаются национальные и  международные аудиторские организации. В настоящее время почти во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной  инфраструктурой.

Первые упоминания об аудиторах  в России относятся к началу XVIII в. Аудиторами в это время назывались военные юристы. Звание аудитора в  России введено Петром I, который  в воинском уставе 1716 г. и в «Табели  о рангах» к воинским чинам  причислил и аудитора. По своему характеру должность аудитора не отличалась единством, совмещая в себе должности делопроизводителя, судебного  секретаря и прокурора. В 1797 г. аудиторы переименованы в статские чины, а  в 1833 г. с целью обучения аудиторов  в Петербурге учреждена школа, переименованная  затем в Аудиторское училище. После проведения в России военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора упразднена.

Отмена крепостного права, подъем промышленного производства, распространение акционерных обществ, рост общей культуры создали предпосылки  для возникновения аудита как  независимого финансового контроля, и в период с 1891 по 1930 гг. предприняты  три попытки введения аудита путем  образования института присяжных  бухгалтеров, института бухгалтеров, института государственных бухгалтеров-экспертов. Однако признания они не получили, и с 1930 г. независимые проверки перестали  существовать.

В России советского социалистического  периода существовала жесткая централизованная система, в которой не было места  независимому финансовому контролю. По справедливому замечанию ученых: «Аудит возможен только в странах  с развитой экономикой. Если таковая  отсутствует, то отсутствует и аудит. Вместо него господствуют различные  виды контроля».

Таким образом, возникновение аудита относится к древности и имеет большую историю развития в мире.

2. Становление аудита в современной России начинается с 1987 г., с момента создания первых кооперативов и частных фирм, возникновения совместных предприятий.

Развитие в России в  условиях рыночных отношений независимого финансового контроля (аудита) условно  можно разделить на этапы, приведенные  в табл. 1.1.

Таблица 1.1.

Этапы становления и развития аудита в России

Аудиторская деятельность (аудит) в виде независимого финансового  контроля для России является новым, нетрадиционным видом деятельности, возникшим под воздействием развития новых для нее рыночных отношений.

Появление новых для России видов собственности, отличных от государственной  формы собственности (например, ООО, ЗАО, ОАО), возникновение совместных предприятий привело к созданию большого количества новых организаций, появлению нового класса собственников (частная собственность), увеличению количества бухгалтерских кадров, усилению роли бухгалтерского учета и увеличению требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выход предприятий и организаций  на международный рынок привел к  необходимости реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и проверки этой отчетности.

Введение налоговой системы, разнообразие финансово-хозяйственной  деятельности в условиях переходного  периода, неподготовленность вновь  появившегося класса собственников  к ведению бизнеса и большого числа новых бухгалтерских работников, прошедших ускоренный курс подготовки,  — все эти и многие другие факторы  привели к необходимости возникновения  и развития аудиторской деятельности в России.

В декабре 1993 г. Указом Президента РФ утверждены Временные правила  аудиторской деятельности, которые  положили начало становления аудиторской  деятельности в РФ. Данные правила  являлись основным нормативным документом, определяющим аудиторскую деятельность на протяжении более 7 лет вплоть до принятия в августе 2001 г. Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности», который окончательно определил место аудита в финансово-экономической системе и установил его правовые основы.

С 01 января 2009 г. вступил в  действие новый Федеральный закон  «Об аудиторской деятельности», который устанавливает новые  правовые основы регулирования аудиторской  деятельности в Российской Федерации. 

3. Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6 тыс. лет назад. Он фиксировал факты хозяйственной жизни, т.е. действия и события, которые влекли или могли повлечь за собой юридические последствия.

Непосредственное регулирование  основных положений, связанных с  бухгалтерским учетом, началось в  Средневековье. Впервые это было сделано в Испании. В этой стране в 1263 г. при царствовании Альфонса Мудрого  в Кастилии был издан специальный  закон об обязательном ежегодном  составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. Возникновение  двойной бухгалтерии относится  к XIII в., но ее первое и наиболее полное описание было дано замечательным итальянским  математиком Лукой Пачоли в 1494 г. в работе «Трактат о счетах и записях». Усложнение системы учета требовало специальных знаний для его проверки. Однако проверяющее лицо должно было быть не только хорошо подготовленным в области бухгалтерского учета, но и уважаемым членом общества, потому что именно в этом случае его мнение о том или ином предприятии могло иметь вес. Основными чертами личности аудитора были его безупречная порядочность, честность и независимость, но кроме того, он должен был уметь выслушать всех участников конфликта и, рассмотрев все бухгалтерские документы, высказать свое независимое мнение. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами, внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору.

Примерно в это же время  в связи с судебными разбирательствами  бухгалтеры стали выступать в  суде как эксперты. И уже проводилось  различие между экспертом — беспристрастным  собирателем доказательств (in testes) и экспертом — помощником судьи в принятии решений (boni instructores judicis).

Становление рыночной экономики  сопровождалось массовым банкротством компаний, которое часто было вызвано  недобросовестностью и злоупотреблениями  их управляющих. Так, с середины XIX в. в наиболее экономически развитой в  то время стране — Англии, особенно после Крымской войны (1853—1856), наблюдалась  целая серия мошенничеств и, следовательно, банкротств. Рыночная экономика не может существовать без бухгалтеров  и общественной гарантии объективности  их труда, и опыт Европы доказал это. С середины XIX в. в Европе стало  возникать множество акционерных  обществ. Однако среди инициаторов  новых форм хозяйствования было много  «нечистых на руку» дельцов. Нередко, формируя общества, они показывали высокую, нехарактерную для других, прибыльность и, соответственно, обещали  хорошие дивиденды, поднимая тем  самым биржевой курс акций, а затем  продавали свои акции по вздутому курсу, разоряя доверчивых покупателей. Этих новоявленных предпринимателей, т.е. тех, «кто снимал рубашку с пахаря, крал у нищего суму», проклинали все. Известный немецкий юрист Р. Иеринг (1818—1892) заметил по этому поводу, что все войны, вместе взятые, не нанесли обществу столько ущерба, сколько акционерные общества.

Поскольку интересы пользователей  финансовой информации не всегда совпадали, то возникла объективная потребность  в независимой ее оценке аудиторами — специалистами, имеющими соответствующую  подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания таких услуг. Если информация конкретного типа используется для принятия решения более чем  одним лицом, то, естественно, дешевле  содержать человека, который выполнит аудит для всех пользователей, чем если каждый пользователь будет проводить проверку индивидуально. К тому же разоренным акционерам была необходима защита, а потенциальным инвесторам и существующим акционерам — достоверная информация о состоянии дел в компаниях. Группа бухгалтеров создала в Шотландии профессиональное объединение, цель деятельности которого заключалась в проверке любых предоставленных ей финансовых отчетов. Задача аудита состояла в детальной проверке финансово-хозяйственной деятельности и правильности счетов компаний.

Исторической родиной  аудита считается Англия, где в  связи с мощным развитием рыночных отношений в 1844 г. была принята серия  законов о компаниях, согласно которым  их правления обязаны были приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских  счетов и отчета перед акционерами. В Эдинбурге (1854) возник институт, который  объединил бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью  проведение экспертизы финансовой отчетности с выражением мнения о ее объективности, таким образом, они брали на себя определенную долю ответственности  и в случае возникновения возможных  убытков у клиентов.

С начала XX в. аудиторские  проверки и судебная экспертиза аудиторских  фирм становятся обычным явлением в  экономически развитых странах.

Обобщив сказанное выше, можно сделать вывод, что потребность  в услугах аудитора возникла в  связи со следующими обстоятельствами:

— необходимостью представления  качественной информации для принятия решений об инвестировании и сотрудничестве;

— устранением, необъективного представления информации предприятием заинтересованным пользователям;

— необходимостью получения  специальных знаний для проверки информации в связи со сложностью ведения учета и составления  отчетности;

— отсутствием у пользователей  информации необходимого доступа к  ней для оценки качества информации.

Два известных специалиста  — Л.Р. Дикси (1864—1932) в Великобритании и Р.Х. Монтгомери (1872—1953) в США — создали теорию аудита, которая в настоящее время получила существенное развитие.

В 1862 г. в Англии был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность, позднее законы об обязательном аудите вступили в действие и в других странах (например, во Франции в 1867 г., в США в 1937 г.). В 1940-е гг. основное внимание в рамках аудиторской деятельности стали уделять оценке действующих  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля на предприятии с последующим  исследованием бухгалтерских записей  в областях с наибольшим риском для  его деятельности. В 1880 г. был основан  Институт присяжных бухгалтеров  в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя в нем насчитывалось 76 тыс. членов. В функции Института включались большая методическая работа, разработка учетных и аудиторских стандартов, издание журнала «Accountants», в котором печатались важные материалы по аудиту. В настоящее время в Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах.

В Германии первая попытка  введения аудита была предпринята в 1870 г., когда согласно дополнению к  закону об акционерных обществах  их наблюдательным советам вменялось  в обязанность осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и  отчета о распределении прибыли  — и докладывать о ее результатах  на общих собраниях акционеров. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой  войны в Дюссельдорфе был образован  Институт аудиторов, переименованный  в 1954 г. в Институт аудиторов Германии. За время своей деятельности он завоевал высокий авторитет и по существу является общегерманской организацией. В настоящее время в него входят более 6 тыс. аудиторов и 700 аудиторских  организаций.

До начала XX в. независимый  аудит в США строился по английской модели, предусматривающей детальные  исследования данных баланса. Р. Монтгомери назвал американский аудит этого  этапа «счетоводческим аудитом», отметив, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских  книг. Первое официальное постановление  об аудите в США было опубликовано в 1917 г., оно посвящалось аудиту балансов. Это постановление было подготовлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — AICPA).

Стандартизация аудита в  США началась с 1939 г., когда AICPA учредил  Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской  процедуре (SAP). До 1972 г. вышло 54 положения. Комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам, а позднее он стал называться Советом  по аудиторским стандартам. Совет  обобщил все положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое  действует и по настоящее время. В США проверку достоверности  финансовой отчетности осуществляет дипломированный  общественный бухгалтер.

Во Франции независимый  финансовый контроль осуществляют две  профессиональные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются непосредственно  ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности.

Рассмотрев исторические особенности развития аудита, можно  выделить его основные этапы:

1. До конца 1940-х гг. аудит  в основном заключался в проверке  документации, подтверждающей движение  денежных операций, а также их  правильную группировку в финансовых  отчетах. Этот аудит можно назвать  подтверждающим.