История развития управленческого учета

     Объективные потребности в формировании системы учета, которая в XX в. будет названа управленческой, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать управленческий учет[2,178-179].

     Новое время.

     Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов.

     В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Португалии, Франции, Германии) формируются национальные экономики. С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения. В учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

     В качестве предпосылок возникновения управленческого учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

• развитие (распространение) управленческой направленности учета, его выделение в качестве функции управления;
• практику использования калькуляции не только в торговле, но и в учете производства, достаточно совершенные методы ее исчисления;
• эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;
• наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

     Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли[1,67].

      2. Возникновение и распространение управленческого учета

     1.2. Возникновение управленческого  учета в современном  понятии 

       Принято считать, что управленческий учет и  анализ как самостоятельный вид практики экономической работы на предприятиях появился на Западе в середине прошлого века, а в России – с переходом на рыночные условия хозяйствования, при которых решения по управлению коммерческой организацией стали приниматься внутри, а не вне ее.

       Вместе  с тем, вряд ли можно сомневаться  в том, что учет коммерческой деятельности с момента зарождения его организованных форм всегда предлагался для управления бизнесом. Для этого постепенно возник и сформировался бухгалтерский  учет, который А.С. Бакаев справедливо считает составной частью управленческого учета (если его рассматривать в широком смысле как систему сбора информации для удовлетворения потребностей внутренних и внешних пользователей). Только к концу XIX в. и на протяжении XX в. в большинстве стран стали регламентировать бухгалтерский учет и даже управлять его организацией и методологией, прежде всего, для целей налогообложения, а также в стремлении защитить собственников от возможностей бухгалтерскими методами исказить правду об имущественном положении, обязательствах и финансовых результатах деятельности принадлежащих им коммерческих предприятий.

       Особенно  преуспели в этом государства  с централизованно управляемой  экономикой, где главной задачей  бухгалтерии было обеспечение сохранности  государственной собственности, режима экономии в расходовании государственных средств, соблюдение государственной дисциплины во всем. Показатели бухгалтерского учета практически не использовались для внутреннего управления организацией. По данным бухгалтерского баланса и других форм годовой отчетности основные решения по управлению тем или иным предприятием принимались на уровне главка, министерства или другого внешнего органа управления.

       Рыночная  экономика требует иного управления и других управляющих. Ими становятся менеджеры хозяйствующего субъекта, которым нужен учет для внутриорганизационного управления. Становлению современного управленческого учета способствовала разработка идей метода стандарт-кост и систем управления по отклонениям. В России начало этому положил нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции.

       Исторически стандарт-кост предшествовал учету  по нормативам и нормативному учету  фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-кост предложил  П. Лонгмью (P. Longmuir) в статье «The Recording and Interpreting of Fondry Costs», опубликованной в журнале «The Engineering Magazine» в 1902 г. Однако на этот счет есть и другие мнения. Профессор И.А. Старичков утверждал, что учет на основе норм расхода шихты практиковался на уральских железоделательных заводах уже в конце ХIX в. Термин «стандарт-кост» (standart-cost) впервые применил Эмерсон – автор широко известной в свое время теории производительности .

       Начало  практическому использованию системы  управленческого учета было положено промышленными компаниями США в 20-х гг. ХХ в. Одним из первых в 1911 г. разработал и внедрил эту систему на фирме по изготовлению рабочих рукавиц известный специалист по научной организации труда и управления Ч. Гаррисон. Деловых людей привлекла обеспечиваемая этим методом возможность выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. При сравнительно меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости они получали информацию для оперативного целенаправленного внутрифирменного управления по отклонениям. Позже с использованием принципов стандарт-кост была разработана теория управления по отклонениям. После окончания Первой мировой войны стандарт-кост и его модифицированные варианты стали распространяться в Европе.

       В нашей стране идеи стандарт-кост также  получили признание, особенно после  посещения в 1929 г. ряда фирм США группой  специалистов по бухгалтерскому учету. В силу понятных причин прямого заимствования теории и практики американского стандарт-кост быть не могло, но его основополагающие принципы использовались при разработке советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

       Управленческий  учет в нашей стране получает все  большее признание. По данным проведенного нами выборочного изучения, его систему  в более или менее завершенном  виде используют 35–40 % обследованных  предприятий, а отдельные элементы управленческого учета – 75–80 % коммерческих организаций. Высказывается даже мнение, что предприятиям нужно вести только управленческий и налоговый учет, а без бухгалтерского учета можно обойтись.

       Вместе  с тем по результатам исследования выяснилось, что в понятие «управленческий учет» специалисты вкладывают разный смысл. Разброс мнений довольно широк. Одни считают, что управленческий учет – это производственный учет и контроль затрат и результатов деятельности предприятия и его внутренних подразделений; другие – что он включает не только учет, то есть измерение фактических данных о затратах и результатах, но и их планирование, прогнозирование и анализ; третьи полагают, что управленческий учет – это одновременно и учет факторов, обстоятельств, влияющих на результаты хозяйствования; четвертые исходят из того, что управленческий учет представляет собой глобальную информационную систему, предназначенную для удовлетворения нужд любых реальных и потенциальных внутренних и внешних пользователей[7,17-19].

       Перечень  различий в представлении сущности и содержания управленческого учета можно расширить. Ясно, что определение направлений его дальнейшего развития во многом зависит от того, о каком учете для управления идет речь.

       По  моему мнению, управленческий учет необходимо рассматривать в расширительном толковании, но ограничивать его той информацией, которая нужна менеджерам предприятия для принятия управленческих решений. Это сохраняет официальный бухгалтерский учет как систему, предназначенную для составления финансовой отчетности, необходимой собственникам, инвесторам и третьим лицам, и налоговый учет для составления налоговых деклараций. В то же время такой подход позволяет в учетных данных для управления использовать ту часть бухгалтерской и налоговой информации, которая необходима для внутреннего управления на уровне топ-менеджеров организации.

       С применением современных компьютерных технологий обработки экономической  информации комплексное представление  содержания управленческого учета  не только возможно, но и наиболее оптимально. Если согласиться с этим, развитие управленческого учета будет во многом зависеть от эволюции компьютерных технологий, но, конечно, главным были, есть и будут потребности управления, состав его задач и возникающих проблем.

       Институт  профессиональных бухгалтеров и аудиторов России с первых дней своего существования уделял большое внимание развитию управленческого учета. Одним из первых структурных подразделений Института стал комитет по управленческому учету, координирующий научные исследования в этой области, обмен опытом, осуществляющий обучение специалистов, повышение квалификации профессиональных бухгалтеров в сфере управленческого учета и анализа .

       До  начала ХХ века существовал единый бухгалтерский учет, который в  начале 30-х годов начали частично регламентировать.

       В результате появился финансовый учет – та часть бухгалтерского учета, которая подлежит обязательной регламентации. Во второй половине 40-х голов другая часть, на которую не распространялась регламентация, получила название “Management accounting”, дословный перевод с английского языка – “управленческое счетоводство” .

       Разделение  бухгалтерского учета на финансовый и управленческий нельзя понимать формально. Система двойной записи на счетах, описанная Л.Пачоли, получившая впоследствии в России название “бухгалтерский учет”, предназначалась для контроля за сохранением и преумножением индивидуального капитала, отражения расчетных операций и имущества индивидуального предпринимателя или нескольких предпринимателей, объединенных в простое товарищество. Бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществлялось путем личного надсмотра и наблюдения, даже надобность в калькулировании не возникала.

       С появлением и развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и кораблестроительного, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве – попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования. Таковы истоки того, что мы теперь называем производственным учетом затрат и калькулированием. Производственный учет стал составной частью общего бухгалтерского учета .

       Распространение акционерных обществ и фондовых рынков (бирж) в середине XIX века явилось  началом не только финансового капитала. Сам акционерный капитал отделился  от его производственного применения. Собственники капитала стали инвесторами и поручили специалистам-менеджерам управлять применением этого капитала. Возникли отношения, требовавшие отчетности управляющих перед собственниками с целью подтвердить эффективность управления. Но собственники стали акционерами, их акции свободно продавались и покупались. Сама собственность на капитал не только отделилась в виде акций от ее применения, но и изменила правила игры из-за перехода акций от одного владельца к другому. Необходимостью стала публичная бухгалтерская отчетность, достоверность которой подтверждается независимым специалистом-аудитором. Инвестор-акционер на основе анализа такой отчетности принимает решения о том, покупать, продавать или держать акции определенной компании .

       Финансовый  учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что капитал в компанию вложен надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

       Управленческий  учет возник в ответ на потребности  крупного индустриального производства. Его истоки восходят к система  Тейлора, учету затрат по методу “стандарт-кост”, бюджетированию и системе гибких смет, методу “директ-кост”. Управленческий учет развивался по мере усложнения производственный процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления, и сложился в современную систему к концу 40-х годов XX века. Конечно, управленческий учет выходит за рамки собственного учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет. Это новое прочтение методов внутрихозяйственного расчета, продвинутое и приспособленное к условиям рыночной экономики.