При установлении различия между постоянными и  переменными затратами необходимо принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для сравнительно длительного периода времени, измеряемого несколькими годами, практически все затраты будут переменными. В течение такого долгого времени снижение спроса будет сопровождаться сокращением практически всех категорий затрат. Например, старшие управляющие могут уйти на пенсию или в отставку, оборудование не потребует замены, и даже производственные здания и земля могут быть проданы. Аналогично этому, крупное расширение уровня деятельности в конечном итоге приведет к увеличению всех категорий затрат.

Для более  короткого периода времени затраты  будут постоянными или переменными  в зависимости от изменений производства. Чем короче период времени, тем больше вероятность того, что какие-либо определенные затраты будут постоянными.

Рассмотрим  период времени, равный одному году. В  течение этого периода затраты, обеспечивающие действующую производственную мощность предприятия, в частности, амортизационные отчисления и жалование  старшего руководящего состава предприятия, скорее всего будут постоянными относительно изменений уровня производства. Решения о желаемой потенциально возможной производственной мощности будут зависеть от размеров будущих постоянных затрат на расширение производства. Предварительно они должны быть утверждены в рамках процесса принятия решений о капиталовложениях и долгосрочном планировании. Эти решения после принятия не могут быть изменены в короткий срок, поскольку решения о капиталовложениях или их отмене не могут основываться на колебаниях конъюнктуры в течение какого-либо одного года. Вместо этого они должны периодически подвергаться пересмотру в рамках процесса долгосрочного планирования и ориентироваться на тенденцию многолетнего спроса. Таким образом, издержки на расширение производства имеют свойство быть постоянными в краткосрочном периоде, скажем, в течение одного года. Однако в долгосрочном плане, в течение нескольких лет, существенные изменения спроса приведут к их изменению.

Расходование  средств на постоянные затраты, такие, как оплата труда основных производственных рабочих и жалованье производственным контролерам, может быть скорректировано в краткосрочном периоде в ответ на изменения уровня производства. Например, если объем производства значительно сокращается, то основные производственные рабочие и контролеры могут сохранить свои рабочие места в расчете на то, что спад спроса вскоре прекратится и ситуация изменится к лучшему. Однако если не происходит быстрого повышения спроса, то количество персонала может, в конце концов, стать избыточным. С другой стороны, если производственные мощности расширяются до какой-то критической отметки, то будут наняты дополнительные рабочие, однако, на это может потребоваться несколько месяцев. Следовательно, в краткосрочном периоде, как например за один год, затраты на оплату труда могут меняться в зависимости от изменения спроса.

Ранее был рассмотрен временной период в один год. Теперь рассмотрим более короткий период, скажем, один месяц на тех же условиях: изменение объема производства и изменение уровня расходов занимают несколько месяцев. Для очень коротких периодов времени, таких, как один месяц, затраты на труд основных производственных рабочих и жалованье контролеров будут постоянными по отношению к изменениям уровня производства.

В полупеременные затраты включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. Примерами полупеременных затрат является аренда грузового транспорта, где твердая постоянная арендной платы суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости от количества сделанных междугородних звонков.

Полные  и частичные затраты.

Разделение  затрат на полные и частичные осуществляется в зависимости от степени отнесения  их на тот или иной объект (продукт, группу продуктов, заказ. Место возникновения затрат, сферу производства). Для уточнения затрат необходимо охарактеризовать приведенные категории затрат в увязке с соответствующим объектом (например, полные затраты на продукцию, частичные затраты на заказ).

Полные  затраты – это отнесенная на определенный объект (продукт, группу продуктов, заказ, место возникновения затрат, сферу  производства) общая сумма зависящих  и не зависящих от объема производства затрат.

Исчисление  объёма полных затрат в системе учета  полных затрат осуществляется во всех степенях учета, т. е. при распределении  видов затрат (например, материалы, заработная плата, амортизационные  отчисления) по местам их возникновения; внутрипроизводственном отнесении  затрат вспомогательного места возникновения (например, по электроэнергии) на главное  место возникновения затрат (например, основного производства); формировании калькуляционных статей в главных  местах возникновения затрат; отнесении затрат главных мест возникновения затрат на носители затрат; расчете краткосрочных результатов деятельности предприятия.

Частичные затраты - это относимые на определенный объект (продукт, группу  продуктов, заказ, место возникновения затрат, сферу производства) части затрат, выделенные по определенным признакам (как правило, затраты, зависящие  от объёма производства).

Понятие «частичные затраты» в наиболее общей  форме выражает только то, что в  объект относят не всю сумму затрат. Наряду с зависящими от объёма производства затратами, в качестве частичных  затрат могут выступать также  прямые затраты (прямые затраты на изготовление изделия, прямые затраты в местах их возникновения).

Исчисление  частичных затрат осуществляется на всех ступенях учета, т.е. при распределении  отдельных затрат (например, материалы, заработная плата, организационные  отчисления) по местам возникновении  затрат; в нутрипроизводственном отнесении вспомогательного места возникновения на главное место возникновения затрат; формировании калькуляционных статей в главных местах возникновения затрат, отнесении затрат главных мест возникновения затрат на носители затрат; расчете краткосрочных результатов деятельности предприятия.

2.2. Принимаемые и  не принимаемые  в расчет затраты  и доходы

При принятии определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие — нет, т.е. что следует принимать в расчет. Принимаемые в расчет затраты и доходы — это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения. К не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принятого решения. Например, если кто-то стоит перед выбором, совершить путешествие на личном автомобиле или на общественном транспорте, то налог на владение автомобилем и плата за страховку будут в данном случае затратами, не принимаемыми в расчет, так как они не зависят от сделанного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля должны быть учтены при выборе одной из этих альтернатив, вследствие чего расходы в данном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет. Рассмотрим еще один пример сущности принципа подразделения затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет.

Предположим, компания несколько лет назад  закупила сырье на сумму 100 тыс руб., но оказалось, что не представляется возможным сбыть это сырье или использовать в будущем, так как на это сырье поступил только один запрос от покупателя. Покупатель готов приобрести продукт, произведенный из этого сырья, но не готов платить больше чем 250 тыс. руб.. Дополнительные затраты на переработку этого сырья в необходимый продукт составляют 200 тыс. руб.. Целесообразно ли компании принимать заказ по цене 250 тыс. руб.? Расчет показывает, что затраты на выполнение заказа составят 300тыс. руб., что складывается из суммы 100 тыс. руб. за сырье и 200 тыс. руб., необходимых для его переработки в конечный продукт, что на самом деле не так. Поэтому сумма затрат на сырье 100 тыс. руб. останется неизменной независимо от того, будет заказ принят или отвергнут. В результате стоимость сырья не будет учитываться при принятии решения, но если заказ будет взят, то затраты на превращение сырья в продукт составят 200 тыс. руб. и будут приняты в расчет. Если сравнить поступления (доходы) в сумме 250 тыс. руб. с принимаемыми в расчет затратами на выполнение заказа, которые составляют 200 тыс. руб., то станет ясно, что заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить где-то более выгодные заказы невозможно. Калькуляция, приводимая ниже, показывает, что это действительно правильное решение.

Чистые  затраты компании уменьшились на 50 тыс. руб., или, иными словами, компания в результате принятия заказа получает выгоду в сумме 50 тыс. руб.. Это согласуется с тем, что 50тыс. руб. были определены как доход, когда мы сравнивали принимаемые в расчет затраты с выручкой (доходами) от выполнения заказа покупателя.

Таким образом, рассматривая вопросы классификации  затрат и доходов с точки зрения процесса принятия решения, установлен важный принцип, а именно: в ситуации, когда рассматриваемый период небольшой, не все затраты и доходы должны приниматься в расчет при принятии решения.

2.3. Устранимые и неустранимые  затраты

Иногда  термины "устранимые" и "неустранимые" затраты применяются вместо терминов "затраты, принимаемые в расчет" и "затраты, не принимаемые в расчет". Устранимые затраты — это те затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые затраты — затраты, которых избежать невозможно. Таким образом, только устранимые затраты должны учитываться при принятии решений. Вернемся к уже рассмотренному примеру, иллюстрирующему принимаемые и не принимаемые в расчет затраты. Затраты на материалы (сырье) в размере 100 тыс. руб. являются неустранимыми и не принимаемыми в расчет при принятии решений, а затраты на переработку сырья в продукт в размере 200 тыс. руб. — устранимые и, следовательно, принимаемые в расчет для принятия решений. Необходимо принимать тот вариант решения, который создает доход, превышающий устранимые затраты.

2.4. Безвозвратные затраты,  или затраты истекшего  периода

Под этими  затратами понимается стоимость  уже приобретенных ресурсов, когда  выбор в пользу какой-то альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого  решения и которые не могут  быть изменены никаким решением в  будущем. Расходы в сумме 100 тыс. руб., нужда в которых отпала (см. предыдущий пример), как раз и являются безвозвратными затратами. К категории безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества. Если станок (машина, механизм) был куплен 4 года назад за 1000000 руб. с предполагаемым сроком службы 5 лет и нулевой стоимостью лома, то остаточная стоимость составит 200000 руб. при равномерном начислении износа. Эта остаточная стоимость в дальнейшем должна быть списана со счета независимо от того, какой альтернативный вариант действий будет принят в будущем. Если бы станок был превращен в лом, то по прежнему списанию со счета должны были бы подлежать эти 200000 руб..

Эта величина затрат не может быть изменена никаким  будущим решением, и поэтому затраты  в данном случае классифицируются как  безвозвратные.

Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и  категорией не принимаемых в расчет затрат существует различие, так как  не все принимаемые в расчет затраты  являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат. Но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут понесены в будущем.

2.5. Вмененные затраты

Существуют  категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Их можно разделить следующим образом: затраты упущенных возможностей — это упущенная выгода (потеря прибыли). Она связана с тем, что ограниченный объем произведенных ресурсов может бать использован только определенным образом, что исключает применение другого возможного варианта, обеспечивающего получение прибыли.

Если  существует более двух вариантов  применения производственных ресурсов, то затраты упущенных возможностей представляют собой потерянную выгоду для лучшего из возможных, но еще  не реализованного варианта.

Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

Например, компания имеет возможность заключить  контракт на производство специальной детали. Изготовление последней требует 100-часовой обработки на станке X. Станок работает с полной нагрузкой на производстве продукта А, поэтому контракт может быть выполнен только за счет уменьшения выпуска продукта А. Это будет означать потерю в доходах 200 тыс. руб.. Контракт также потребует дополнительных переменных затрат на сумму 1000 тыс руб..