Консолидированная бухгалтерская отчетность

Понятие, сущность консолидированной

бухгалтерской отчетности 

    Сводная бухгалтерская отчетность – это  система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

    Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает в себя данные о зависимых обществах.

    Порядок предоставления сводной (консолидированной) отчетности установлен Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом МФ РФ от 30.12.96 №112 (ред. от 12.05.99).

    Сводная (консолидированная) бухгалтерская  отчетность составляется по следующим видам деятельности:

• основная деятельность организаций промышленности;
• основная деятельность строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
• основная деятельность геологических организаций и топографогеодезических организаций (экспедиций);
• основная деятельность организаций по материально-техническому снабжению и сбыту и др.

    Пользователями  консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

    -учредители (участники) всех компаний, входящих  в группу;

    -советы  директоров (наблюдательные советы), исполнительные органы (дирекция, правление)  головной организации и всех  других участников группы;

    -финансовые  аналитики, инвестиционные консультанты, аудиторские компании;

    -профессиональные  участники рынка ценных бумаг;

    -кредиторы,  поставщики, покупатели;

    -государственные  органы;

     -иные заинтересованные лица.

       Основой для составления сводной  (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность компаний, образующих группу. Все компании объединения, являясь юридическими лицами, обязаны вести бухгалтерский учет собственных операций и составлять финансовую отчетность, придерживаясь, как правило, унифицированной методологии учета. При этом формирование сводной (консолидированной) отчетности, в которой аккумулируются данные бухгалтерской отчетности головной компании и дочерних организаций и в которую также включается информация о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной компании. Основные различия между учетной политикой дочерних и головной компаний, а также различия в оценке объектов бухгалтерского учета и финансовых результатов должны раскрываться в соответствующем разделе консолидированной отчетности.

       В состав консолидированной отчетности  входят сводные:     

    -бухгалтерский  баланс (форма N 1);

    -отчет  о финансовых результатах (форма  N 2);

    -отчет  об изменении капитала (форма  N 3);

    -отчет  о движении денежных средств (форма N 4);

    -приложения  к бухгалтерскому балансу '(формы  N 5 и N 6);

    -пояснительная  записка ;

    -аудиторское  заключение.

    Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется  в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

    -обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

    -определяет  решения, принимаемые дочерним обществом;

    -имеет  иные способы определения решений,  принимаемых дочерним обществом.

    Сводная ( консолидированная) отчетность не составляется, если:

• предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
• дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
• головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
• дочернее предприятие не является значительным для группы;
• несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
• деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу;

   При объединении бухгалтерской отчетности головной и дочерних компаний в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

    1)финансовые   вложения  головной  компании  в  уставные  капиталы

     дочерних компаний и соответственно  уставные капиталы последних  в части, принадлежащей головной компании;

    2)показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую  задолженность 

 между  головной и дочерними компаниями, а также между последними;

   3)прибыль   и   убытки   от   операций   между   головной   и   дочерними    компаниями, а также между последними;

     4)дивиденды,    выплачиваемые    дочерними    структурами    головной компании либо другим дочерним структурам той же головной компании. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу компаний;

    5) части  активов и пассивов  дочерних  компаний, не относящихся  к деятельности группы, если головная компания имеет 50% и менее процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью.  

1.2. Нормативное  регулирование консолидированной

бухгалтерской  отчетности 

В сфере  международного регулирования бухгалтерского учета Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности были утверждены следующие Международные стандарты финансовой отчетности, относящиеся к рассматриваемому вопросу:

· МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности»;

· МСФО № 22 «Объединение компаний»

· МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных  сторонах»

· МСФО № 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»

· МСФО № 28 «Учет инвестиций в ассоциированные  компании»;

· МСФО № 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Кроме того, в странах-членах Европейского союза действуют три директивы, посвященные вопросам составления  и представления консолидированной  бухгалтерской отчетности:

· Директива  № 4 от 25 июля 1978г. «О годовой финансовой отчетности акционерных компаний»;

· Директива  № 7 от 13 июня 1983г. «О консолидированной  отчетности»;

· Директива  № 8 от 10 апреля 1984г. «Об аудите консолидированной  отчетности».

В Российской Федерации в настоящее время  действуют следующие нормативные документы, регулирующие вопросы составления консолидированной финансовой отчетности:

· Методические рекомендации по составлению и представлению  сводной бухгалтерской отчетности  (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 N 36н));

· ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» .

Эти документы  содержат базовую информацию о составлении  консолидированной отчетности, не отражая при этом многих аспектов ее составления. Это объясняется тем, что в период становления в зарубежных странах методологии составления консолидированной отчетности в Российской Федерации (СССР) действовала противоположная экономическая система, бухгалтерский учет исполнял иные функции и не был призван отражать рыночные механизмы. В настоящее время ведутся работы по созданию нового стандарта, регулирующего составление консолидированной отчетности.

1.3.Порядок составления  консолидированной  бухгалтерской отчетности 

   Достоверность составления и соблюдение порядка  представления  сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской  отчетности дочерних  и  зависимых обществ головной организации (в том числа дополнительной информации,   необходимой   для   составления   сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

      Показатели бухгалтерской отчетности  дочернего  общества  включаются  в сводную бухгалтерскую отчетность  с  первого  числа  месяца,  следующего  за месяцем приобретения  головной  организацией  соответствующего количества акций, доли в уставном  капитале  дочернего  общества  либо  появления  иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

   Головной  организации целесообразно составлять сводную  бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за  отчетным  года,  если  иное  не установлено  законодательством  Российской  Федерации или учредительными документами этой организации.

   Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

   До  составления сводной бухгалтерской  отчетности необходимо выверить  и  урегулировать все взаиморасчеты  и иные финансовые  взаимоотношения  головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

   Перед началом составления консолидированной  отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

• о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;
• о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;
• о полученном организациями группы эмиссионном доходе;
• об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;
• о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;
• о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;
• о внутригрупповых доходах и прибыли;
• о приобретенных у организаций группы основных средствах;
• о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции .

   Основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции .

   Балансы и отчеты о финансовых результатах  объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию.

   При составлении консолидированного отчета производится не только постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность, но и корректировки показателей отчетности, направленные на исключение результатов всех групповых операций. Эти операции называются элиминированием статей, т.е. взаимоисключение отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность.

   Так, например, в консолидированный баланс не включаются:

• взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы;
• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы;
• прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);
• дивиденды, выплачиваемые предприятиями друг другу.

   В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.

2. Составление консолидированной бухгалтерской

отчетности  на АО «Восток»

2.1. Особенности  формирования консолидированного бухгалтерского

баланса и отчета о прибылях и убытках на предприятии 

    Порядок составления консолидированной  отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Рассмотрим их на практическом примере.

    Перед началом составления сводной  отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

    - о финансовых вложениях организаций  группы в уставные капиталы  других организаций;

    - о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

    - о полученном организациями группы  эмиссионном доходе;

    - об остатках кредиторской и  дебиторской задолженности организаций  группы друг другу;

    - о кредитах и ссудах, выданных  организациями группы друг другу;

    - о начисленных и выплаченных  дивидендах организациям группы;

    - о внутригрупповых доходах и  прибыли;

    - о приобретенных у организаций  группы основных средствах;

    - о приобретенных у организаций  группы и еще не списанных  материалах, товарах, готовой продукции.

    В сводной бухгалтерской отчетности может возникнуть особы показатель  - «Деловая репутация дочернего общества». Для его расчета следует сопоставить балансовую оценку произведенных инвестиций у головной организации с соответствующей частью всего собственного капитала дочернего общества (или величиной его чистых активов) в момент инвестирования, так как за время своего существования (с момента создания до момента приобретения нынешними участниками) общество вело хозяйственную деятельность и выявляло ее финансовые результаты. Кроме того, в балансе дочернего общества может быть отражен полученный эмиссионный доход, который в обязательном порядке необходимо рассматривать при определении величины деловой репутации дочернего общества. При этом превышение соответствующей инвестиции, отраженной в отчетности головной организации, над величиной собственного капитала дочернего общества отражается в сводном балансе в составе показателя «Нематериальные активы». При обратной ситуации выявленная отрицательная деловая репутация дочернего общества отражается в сводном балансе между разделами  III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства».

    При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

    -выручка  от реализации продукции (товаров,  работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

    -дивиденды,  выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

    При этом следует учитывать, что выплачиваемые  дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в Группу;

    -любые  иные доходы и расходы, возникающие  в результате операций между  организациями, входящими в Группу.

    Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

    -финансовый  результат деятельности дочерних  обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы. когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации. 

    2.2.  Составление консолидированного  баланса 

    У головной организации АО «ВОСТОК» имеется дочерняя компания АО «Вымпел». Для составления консолидированного отчета используются исходные данные приведенные в Таблице 1 и Таблице 2 (цифры условные).  Баланс головной компании и ее дочернего общества сведены в Приложение 2 и Приложение 3 соответственно.

    Таблица 1

    Данные  по АО «Восток»

    Таблица 2

    «Данные по АО «Вымпел»

На первом этапе составления консолидированного баланса необходимо построчно просуммировать данные бухгалтерских балансов головной организации и ее дочернего общества, получив промежуточный консолидированный баланс. Промежуточный консолидированный баланс представлен в Приложении 4.

    Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, необходимо исчислить долю меньшинства в  уставном капитале дочернего общества. В консолидированном балансе  показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в консолидированном балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (1500 тыс. руб.) и доли участия головной организации в его общей величине (60%). Таким образом, доля меньшинства в нашем случае составит 600 тыс. руб.:

    в уставном капитале 1000 × 0,4 = 400 тыс. руб.;

    в резервном капитале 300 × 0,4 = 120 тыс. руб.;

    в нераспределенной прибыли 200 × 0,4 = 80 тыс. руб.

    В консолидированном бухгалтерском  балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом разд. IV "Капитал и резервы".

    Далее из соответствующих строк промежуточного консолидированного баланса исключаются сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество, отраженная у головной организации по счету 58 (ст.141 бухгалтерского баланса - 800 тыс. руб.) и сумма стоимости соответствующей доли в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 80 (ст.410 баланса - 600 тыс. руб.). После проведения данной операции в строке 140 промежуточного баланса останется сумма 900 тыс. руб. (1700 - 800), а в строке 410 - сумма 4500 тыс. руб. (5500 - 600 - 400) (доля меньшинства).

    В рассматриваемом примере сумма финансовых вложений головной организации (800 тыс. руб.) не совпадает со стоимостью акций, отраженной у дочернего общества (600 тыс. руб.). Таким образом, возникает положительная разница (200 тыс. руб.), которая отражается в промежуточном балансе по строке 113 "Деловая репутация". Если сумма финансовых вложений головной организации оказалась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, то отрицательная разница отражается в пассиве промежуточного баланса за разделом "Капитал и резервы".

    Следующим шагом является исключение из промежуточного баланса показателей, отражающих дебиторскую  и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива промежуточного баланса исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс. руб. и дебиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс. руб. Из строки 620 пассива промежуточного баланса исключаются: кредиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс. руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс. руб. Если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, то из промежуточного консолидированного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами.

    Затем из промежуточного баланса исключаются  показатели, отражающие выданный головной организацией дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс. руб.) исключается из строки 250 актива и соответственно из строки 610 пассива промежуточного баланса.

    Из  строки 470 промежуточного баланса исключаются  дивиденды (50 тыс. руб.), полученные головной организацией от дочернего общества, в эту же строку включаются дивиденды (50 тыс. руб.), выплаченные дочерним обществом головной организации. Также из строки 470 промежуточного баланса исключается прибыль от реализации материалов дочернего общества головной организации, приходящаяся на не списанные на производство материалы (200 тыс. руб.). Данная прибыль называется нереализованной и исключается  из строки 470 в доле, принадлежащей группе:

200 тыс.  руб. × 0,60 = 120 тыс. руб. 

    Далее рассчитывается нереализованная прибыль  в запасах, приходящихся на долю меньшинства:

    200 тыс. руб. × 0,40 = 80 тыс. руб.

    Доля  меньшинства уменьшается на соответствующую  часть нереализованной прибыли в запасах:

    600 тыс. руб. – 80 тыс. руб. = 520 тыс. руб.

    Откорректированная  сумма отражается по отдельной статье пассива промежуточного баланса  «Доля меньшинства».

    В Приложении 5 представлен полученный в результате описанных действий консолидированный баланс группы.

2.3. Составление  консолидированного отчета

о прибылях и убытках 

    Первым  этапом составления консолидированного отчета о прибылях и убытках является построчное суммирование данных отчетов  прибылей и убытков головной организации  и ее дочернего обществ. Данные отчетов прибылей и убытков головной организации и ее дочернего общества сведены в Таблицу 3 и Таблицу 4 соответственно.

    Таблица 3

    Отчет о прибылях и убытках ОАО «ВОСТОК» на 1 января 200Х г.

    Таблица 4

    Отчет о прибылях и убытках ОАО «Вымпел» на 1 января 200Х г.

    В результате сложения данных отчетов  мы получаем промежуточный отчет  о прибылях и убытках группы «ВОСТОК». Промежуточный отчет о прибылях и убытках группы «ВОСТОК» представлен в Приложении 6.

    Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить  долю меньшинства в прибыли дочернего  общества. В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления промежуточного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В рассматриваемом примере показатель доли меньшинства в прибыли дочернего общества равен 80 тыс. руб. (200 - (200 х 60%)). В сводном отчете о прибылях и убытках и сводном балансе показатель доли меньшинства показывается по отдельной статье "Доля меньшинства", а показатель нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму.

    Если  дочернее общество получило за отчетный период убыток, то в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества.

    Далее необходимо произвести следующие действия.

    Из  строки 080 промежуточного отчета о прибылях и убытках исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества (50 тыс. руб.), одновременно эта же сумма исключается из строки 150 отчета.

    Из  промежуточного отчета о прибылях и  убытках исключается выручка  от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерним обществом. Для этого из строки 010 исключается сумма 8000 тыс. руб.

    Из  промежуточного отчета о прибылях и  убытках исключается стоимость продукции, реализованной головным обществом дочернему в текущем периоде. В рассматриваемом примере стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом материалов, приобретенных у головной организации, равна 7800 тыс. руб. (8000 - 200).Данная сумма подлежит исключению из строки 020 промежуточного отчета. Кроме этого, в балансе головной организации отражены материалы на сумму 8000 тыс. руб., приобретенные им у головной организации и не списанные на себестоимость реализованной продукции в текущем периоде. Сумма выручки  от реализации, приходящаяся на данные материалы, была исключена из промежуточного отчета (в составе 8000 тыс. руб.).

Нереализованная прибыль от продажи материалов головной организации на сумму 8000 тыс. руб., отраженная в отчете о прибылях и убытках  дочернего общества, составила 200 тыс. руб. Часть нереализованной прибыли, относящейся к доле меньшинства (80 тыс. руб.), исключена из промежуточного баланса. Следовательно, на сумму нереализованной прибыли меньшинства (80 тыс. руб.) должна быть уменьшена и себестоимость проданных материалов, отраженная в промежуточном отчете о прибылях и убытках по строке 020.

После выполнения всех перечисленных операций следует пересчитать значения показателей, отраженных по строкам 029, 050, 140, 160, 190консолидированного отчета о прибылях и убытках. Полученный консолидированный отчет о прибылях и убытках представлен в Приложении 7.

3. Консолидированная  отчетность в глобальной рыночной  экономике 

3.1. Международные  стандарты

консолидированной отчетности

     В конце июля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон), устанавливающий общие требования к ее составлению, представлению и публикации. Это первый российский законодательный акт, который предусматривает обязанность применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ.

   Рассмотрим  его основные положения и нововведения для организаций, профессионального  сообщества и регулирующих (государственных) организаций. Но сначала обратимся к многотрудному опыту, предшествующему внедрению МСФО в России.

   До  недавнего времени формирование консолидированной (сводной) отчетности российских предприятий и организаций регулировалось нормативными актами, выпущенными в 90-х гг. прошлого столетия. После этого Министерством финансов РФ и профессиональным сообществом был предпринят ряд мер по реформированию системы бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, направленному на внедрение и практическое применение российскими организациями международных стандартов финансовой отчетности.

   Перевод подготовки отчетности на международные стандарты планировалось осуществить в два этапа:

   - к 2007 г. на МСФО должны были  перейти общественно значимые  хозяйствующие субъекты, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам; 

   - к 2010 г. предполагался перевод  на МСФО и других хозяйствующих  субъектов, ценные бумаги которых  обращаются на фондовых рынках  других стран и которые составляют отчетность по другим международно признаваемым стандартам.

   Таким образом, планировалось, что к концу 2010 г. МСФО будут законодательно закреплены в качестве официальных правил подготовки отчетности наряду с национальными стандартами.

   Обязательное  составление отчетности по МСФО накладывает как минимум следующие требования для организаций:

   - наличие квалифицированного персонала  или привлечение внешних консультантов;

   - разработка единой учетной политики  по МСФО для всех компаний  группы;

   - применение автоматизированных  средств для подготовки консолидированной отчетности;

   - выбор способа составления отчетности: консолидация по национальным  стандартам и ее трансформация  в соответствии с МСФО или  составление отчетности по МСФО на уровне отдельных компаний группы и последующая консолидация.

   Идеи  обособления правил составления  консолидированной отчетности родились    как    попытки    сделать    переход    от    национальных    систем регулирования бухгалтерского учета к МСФО не полным, а частичным. Новые правила составления финансовой отчетности не могут быть внедрены в одночасье и безболезненно, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого "половинчатого" внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчетностью. Во многих зарубежных странах, как и в России, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реализованы) о принятии нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО только консолидированной отчетности.

   Законопроект "О консолидированной финансовой отчетности" как раз является попыткой пойти путем фрагментарного внедрения МСФО. Профессиональное сообщество на значимых публичных мероприятиях неоднократно выступало с критикой таких "точечных инъекций". Этот путь ведет к разрушению единой системы регулирования, так как ставит вопрос применения тех или иных правил в зависимость от решения частного вопроса бухгалтерского учета. Практически это может дискредитировать саму идею о возможности эффективного применения требований МСФО в России.

      Использование тех или иных  стандартов финансовой отчетности - это взаимосвязанная система  регулирования, которая должна  иметь целостность. Идеи выдергивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчетных показателей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия "консолидированная отчетность" и еще более неадекватного понятия "индивидуальная отчетность".

      В результате попыток в ряде  стран мира применять МСФО  только в отношении консолидированной отчетности в России распространилось искаженное представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления сводной отчетности.

      Решение объединенной Европы  и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится некая особо важная миссия. Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами.    Представление отчетности по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. Однако абсолютное большинство включенных в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные организации холдингов, имеющих дочерние компании. Составление консолидированной отчетности возникло в ответ на запросы рынка и не ориентировано на потребности государственных органов.

   Государственное регулирование основано на формальном определении хозяйствующего субъекта, которому соответствует юридическое лицо, с принадлежащим ему юридически имуществом и обязательствами, а не реальная единица бизнеса. Государству просто неинтересно, как выглядит консолидированная отчетность организаций, и оно готово предоставить возможность составлять ее компаниям так, как им заблагорассудится. Хотят по МСФО - значит, пусть будет  по МСФО.

      Постановление Комиссии ЕС о применении МСФО предоставляет возможность странам - членам ЕС распространить данное требование также и на индивидуальную отчетность. Страны, не реализовавшие данную возможность, неизбежно сталкиваются с проблемой, какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги и не имеющей инвестиций в дочерние компании. Ведь если нет инвестиций в дочерние организации, то не может идти речи о сводной отчетности и применении IAS27.

         В России фрагментарное применение  МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских стран. 

   3.2. Основные различия отчетности  в составлении  в соответствии  с российскими и международными стандартами

      Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

   Например, одним из принципов, являющихся обязательными  в МСФО, но не всегда применяемых  в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

   Вторым  главным принципом международных  стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

   Российский  отчет о прибылях и убытках  также имеет свои особенности. Международные  стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации.

   Требование  наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

   Одно  из существенных различий в подходе  к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба варианта определения момента реализации.

   Налог на прибыль отражается в отчете о  прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

   Международные стандарты (а также стандарты  отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и зависимыми обществами. Это деление обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления консолидированной отчетности может быть решающим, совместным и значительным.

   Прежде  всего, следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает решающее влияние, т.е. имеет возможность непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

   Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет менее половины голосов, но полностью  контролирует дочернее предприятие в соответствии с положением его устава на основе заключенного с ним договора о руководящей роли материнской компании, на основе договора с дру­гими пайщиками и акционерами и т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать как принадлежащее концерну, как его составную часть. Поэтому данные отчетности дочерних предприятий при составлении консолидированной отчетности используются в их полной сумме.

   Таким образом, между российскими и  международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных.

   Поэтому на данном этапе реформирования системы  бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь, по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире.

   Методики  проведения консолидации по РСБУ и  МСФО отличаются между собой, хотя используют в основном одну и ту же терминологию. Отечественные компании, как правило, готовят свою отчетность по требованиям российского учета и в дальнейшем при необходимости трансформируют ее в соответствии с МСФО.В российском законодательстве отсутствует какой-либо документ, определяющий порядок составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности.

   Основные  учетные проблемы консолидации связаны  главным образом с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной вовне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неадекватным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчетности и существенными отличиями Российских ПБУ от МСФО консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась в первую очередь в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно сама консолидация показателей отошла на второй план.   При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует его путать с консолидацией. 

   3.3. Совершенствование консолидированной

   бухгалтерской отчетности 

   В 2010 г. принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ), который:

   - обязал корпоративные формирования  составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность (КФО);

   - установил, что КФО составляется  в полном соответствии с МСФО;

   - ввел КФО начиная с отчетности  за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации;

   - установил обязательный аудит  консолидированной финансовой отчетности;

   - определил адреса представления  этой отчетности (участникам организации и в уполномоченный федеральный орган);

   - установил срок представления  консолидированной финансовой отчетности (до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность);

   - предоставил право составлять и представлять промежуточную КФО в соответствии с нормативными актами корпоративных формирований;

   - предоставил право подписи КФО  руководителю головной организации  и лицу, ответственному за составление этой отчетности.

   Составление КФО на основе МСФО и проведение ее аудита, несомненно, будет способствовать повышению качества этой отчетности при условии, что в ближайшее время Правительство РФ определит порядок применения МСФО в Российской Федерации, а Минфин России подготовит ПБУ "О консолидированной финансовой отчетности", а также методические указания о порядке составления этой отчетности.

   В том, что российские организации  в своей основной массе рано или  поздно столкнутся с необходимостью подготовки финансовой отчетности по международным стандартам, сомневаться не приходится. Концепция развития с поправками и отступлением от декларированных сроков все же реализуется на практике.

   Закон определяет сроки, в которые российские предприятия должны будут подготовиться к переходу на МСФО, - не ранее 2015 г. И это касается только тех организаций, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и которые составляют консолидированную отчетность по другим, отличным от МСФО, международно признанным правилам.

   Другие  организации должны составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО будут признаны для применения на территории РФ. В настоящее время год признания МСФО законодателем не установлен.

   Как мы видим, законодательные и регулирующие органы решительно настроены на обязательный переход на МСФО. Возможно, это произойдет уже в обозримом будущем. Но до этого времени государственным органам совместно с бухгалтерским и аудиторским профессиональными сообществами необходимо будет решить целый ряд задач:

   - преодолеть институциональные противоречия  в принципах формирования финансовой отчетности в соответствии с национальными и международными правилами;

   - разработать необходимую инфраструктуру  применения МСФО (другими словами, подготовить их законодательное признание в РФ), а также процедуры их одобрения, перевод стандартов на русский язык и их периодическое обновление;

   - определить, какие стандарты будут  официально признаны к применению  на территории РФ в первую  очередь;

   - обеспечить профессиональную подготовку в области МСФО бухгалтеров и пользователей отчетности (следует отметить, что на фоне всех остальных задач эта решается с наибольшим успехом благодаря частному и государственному бизнес-образованию), организовать надлежащий контроль качества консолидированной отчетности, в первую очередь посредством повышения квалификационного уровня аудиторов, а также применения качественных стандартов их деятельности, соответствующих международным нормам аудита;

   - организовать надлежащий мониторинг применения МСФО для выявления факторов, требующих совершенствования и поддержки составителей и пользователей со стороны государственных органов и профессиональных организаций.

Заключение 

   В процессе работы над темой: «Основные  принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности» были рассмотрены следующие вопросы:

   · понятие консолидированной отчетности, ее назначение;

   · принципы на которых строится консолидированная  отчетность;

   · правила составления консолидированной  отчетности;

   · перечень исключений, при которых  предприятие освобождается от обязанности составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность;

   · нормативная база, регулирующая составление  консолидированной финансовой отчетности;

   · основные различия в составлении отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами.

   В результате работы можно сделать  следующие выводы.

   Сводная бухгалтерская отчетность – это  система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

   Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую  информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

   В российских нормативных документах недостаточно освещены многие моменты,  касающиеся формирования консолидированной  отчетности, процесса подготовки исходных данных, методики элиминирования определенных сумм. В данных вопросах российским бухгалтерам приходится опираться на соответствующие международные правила.

     Но использование международных  стандартов в России должно  заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями.  А при разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  литературы

1) Федеральный  закон «О бухгалтерском учете»  от 21 ноября 1996 года № 129-Ф3 ( с изменениями от 28.11.2011 N 339-ФЗ).- // Российская газета.-1996.- 27 ноября.

2) Гражданский  Кодекс РФ. Ч. I и II. - М.: Проспект, 2004.

3) Приказ  Минфина  РФ   от   22   июля  2003   года  №   67н  «О  формах  бухгалтерской отчетности организаций».

4) ПрикМинфина РФ от 12.05.99 N 36н «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»

5) Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности  (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 N 36н)

6) Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета/ В.П. Астахов.-М.: Ростов-на-Дону: МарТ,2002.

7) Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации / А.С. Бакаев.-М.:Бухгалтерский учет, 2001.

8) Балашова, М.Б. МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» / М.Б. Балашова // Международный бухгалтерский учет. – 2005. – № 2. – с. 28-31.

9) Безруких П.С. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности/ П.С. Безруких// бухгалтерский учет.- 2001.-№2.

10) Богатырев Е.И. Составление сводной отчетности: подготовка информации/ Е.И.Богатырев. – М.:Бухгалтерский учет, 2002, № 3,4.

11) Бочкарева М.В. Составление консолидированной отчетности по МСФО / М.В.Бочкарева// Финансовые и бухгалтерские консультации.- 2006. -№ 7.

12) Бычкова, О.А. Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности / О.А. Бычкова // Финансы. – 2005. – №2. – с. 59-61.

13) Вещунова, Н.Л., Фомина, Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету/ Н.Л. Вещунова. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 520 с.

14) Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Вахрушина.-М.: Омега-Л, 2006.-576 с.

15) Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации/ О.А. Заббарова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006. - С.320

16) Модеров, С. Косолидированная финансовая отчетность /С. Модеров // Финансовая газета.- 2008. - №5.

17) Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности/ В.Ф. Палий. – М.: ИНФРА-М, 2008.

18) Петенева, Е. Особенности составления консолидированного баланса по МСФО / Е. Петенева // МСФО.- 2006 - №5.

19) Прокофьева, Н.А. Консолидированная отчетность в условиях инфляции / Н.А. Прокофьева //Международный бухгалтерский учет. – 2006. - №11 (95). – с. 34-35.

20) Пучкова С. И., Новодворский  В.  Д.  Консолидированная  отчетность/ С.И. Пучкова. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. – 224 с.

21) Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/С.И. пучкова.– М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 272 с.

22) Рожнова О. В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры/ О.В. Рожнова.-М.: ФА при Правительстве РФ, 2005. - С.330

23) Сапожникова Н.Г. Проблемы признания и оценки деловой репутации в консолидированной корпоративной отчетности/ Н.Г. Сапожникова // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 19.

24) Селезнева Н.Н.. Скобелева И.П. Консолидированная бухгалтерская отчетность/ Н.Н. Селезнева. - М.: ЮНИТИ, 2004.- С.348

25 Слепов, Ю.В. Составление консолидированной отчетности / Ю.В.Слепов // Аудиторские ведомости..- 2007. - №3.

26) Солоненко, А.А. Бычкова, О.А. Составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО / А.А. Солоненко, О.А. Бычкова // Финансы.- 2007 - №10

27) Терехова, В.А. Принципы составления сводной консолидированной отчетности / В.А. Терехова // Все для бухгалтера.- 2006 - №14

28) Шитов Д., Баев Н. Консолидированная отчетность: собрать, сверить, исключить и сложить/Д. Шитов, Н. Баев// Экономическая газета. Экономика бизнеса. -2008. -№ 6.

29) http://www.mosbuhuslugi.ru

30) http://www.consultant.ru