Критерии аудиторской выборки

     В научной литературе встречается  и иное определение указанного понятия. Так, представительная выборка - это  выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

     Если, например, количество документов в  проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность  для них попасть в выборку  должна быть одинакова (это не означает, что количество документов в выборке  за январь и сентябрь будет равным; вероятнее всего, эти числа будут близкими). Однако и в настоящее время на практике встречаются случаи, когда аудиторы проверяют, например, накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что получили ясное представление о правильности их документального оформления за весь проверяемый период (например, за год). Такие действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки.

     В международном стандарте упоминаются  три основных метода аудиторской  выборки:

     - случайного отбора;

     - систематического отбора;

     - бессистемного отбора.

     В ходе анализа полученных результатов  и распространения их на генеральную  совокупность аудитору необходимо:

     - определить, действительно ли полученные отклонения являтся ошибкой;

     - рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок (их характер - умышленные или непреднамеренные, систематические или случайные; причину и воздействие на дальнейший ход аудиторской проверки);

     - распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом может быть проведена статистическая или нестатистическая оценка результатов);

     - заново оценить риск выборки (если значение выявленной ошибки в генеральной совокупности превышает уровень допустимой ошибки, то необходимо переоценить риск выборки, и если определенный уровень риска окажется неприемлемым, то рассмотреть возможность увеличения объема выборки или применения альтернативных аудиторских процедур).

 

2. Методы определения объема выборки

2.1 Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов

     В рамках применения данного подхода  возможны варианты: методика расчета  объема выборки для генеральных  совокупностей, в которых ожидается  незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

     В первом случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже: 

 

2.2 Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений

     Данный подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые критерии:

     - уровень надежности (100% минус риск выборки);

     - ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);

     - допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

     Далее, объем выборки определяется с  применением таблицы, составленной для соответствующего уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных табл. 1. 

     Таблица 1

     Объем выборки в зависимости от ожидаемого и допустимого уровней ошибок (для уровня надежности 95%)

 

2.3 Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо

     Данный  метод применяется для определения  объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

     Считается, что элементы наибольшей стоимости  и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

     Согласно  данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле:

     OB = (ГС - ЭН - ЭК) x КП : (УС x 0,75), (1)

     где ОВ - объем выборки;

     ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

     ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости;

     ЭК - сумма «ключевых» элементов;

     КП - коэффициент проверки;

     УС - уровень существенности.

     Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит  из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля; риск необнаружения.

     Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как  этот риск не оказывает влияния, а  напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки.

     Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так, отдельную совокупность первичных окументов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета.

     Таким образом, аудиторский риск может  снижаться, если достоверность бухгалтерских  данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два сальдо счета.)

     Каждая  из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки.

     К формуле (1) необходимо дать следующие пояснения:

     - если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (1) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;

     - в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (1) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

 

2.4 Метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

     В случае если проверке подлежат счета  бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо порядок.

     Здесь проводится оценка аудитором уровней  рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

 

      Заключение

     Выборка является основой тестирования средств  внутреннего контроля и процедур проверки по существу.

     Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

     Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании собранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

     Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего  контроля является надлежащей, если имеются  доказательства применения средств  внутреннего контроля. При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская  выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

     При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

     При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования: отобрать все элементы; отобрать специфические элементы; отобрать отдельные элементы. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, от аудиторского риска и эффективности аудита.

     Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций.

     Выборочная  проверка может применяться с  использованием статистического или  нестатистического подхода.

     Решение об использовании подходов к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

     При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать  во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

     Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

     Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом.