Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности

Следует иметь в виду, что в  соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, делятся  в том числе на расходы, которые  учитываются при исчислении налоговой  базы в течение определенного срока.

В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль  к таким расходам, кроме расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (расходы  на страхование, расходы на научно-исследовательские  и опытно-конструкторские работы и т. п.), могут быть отнесены расходы, потребляемые налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления данных расходов может быть определен либо на основании договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. В случае, если налогоплательщик осуществляет расходы единовременно, а потребляет произведенные расходы в своей производственной деятельности в течение срока, установленного договором (документом), указанные затраты подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, по мнению налоговых  органов, период возникновения по условиям сделок - это срок потребления расходов. Можно уверенно утверждать, что такого понятия как "срок потребления" или "срок использования" расходов в Налоговом кодексе нет вообще. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК). Потреблять можно запасы, а понесенные затраты (убытки) потреблять или использовать невозможно. Для некоторых расходов (на страхование, НИР и ОКР) порядок распределения прямо установлен НК. Другие расходы, признанные в соответствии с порядком п.2-10 ст.272 НК, распределять не нужно.   

В новой редакции (закон № 58-ФЗ от 06.06.05) ст.272 НК норма о признании  расходов в периоде, соответствующем "условиям сделок" дополнена абзацем:

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь  между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Отсюда можно сделать  выводы, что 

- условия сделок должны каким-то  образом устанавливать связь  между доходами и расходами.  О характере такой связи ничего определенного сказать нельзя.

- если связь не определена  четко, или определяется косвенным  путем, расходы распределяются  налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, налоговые органы  не имеют права определять  наличие такой косвенной связи и порядок распределения расходов.  

- с учетом "принципа равномерности  признания доходов и расходов". Необходимо отметить, что этот  принцип существует только в  процитированном упоминании и  нигде не сформулирован. Очевидно, что бухгалтерский принцип соответствия доходов и расходов не имеет никакого отношения к принципу равномерности признания. О. Лапина следующим образом комментирует принцип равномерности признания (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2003 г.):

В условиях общего отказа от принципа соответствия доходов и расходов при исчислении базы по налогу на прибыль сформулировать необходимые правила работы этого принципа не брался ни один специалист. Лишь самые смелые заявляли о возможности использования организациями в таком случае любых самостоятельно установленных правил формирования доходов и расходов по сделкам с длительным сроком исполнения. Однако даже для реализации такой идеи необходимо было дополнительно определить еще и порядок обособления расходов, что главой 25 НК РФ изначально не предусмотрено.

В виду отсутствия для  работ и услуг с длительным циклом исполнения специального порядка  признания расходов как по суммам, так и по периодам, МНС России и Минфином России была согласована  позиция, отраженная в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль", утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Установлено, что распределению между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, подлежит цена договора, а отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке".   

 Таким образом, следует распределять  не расходы, а доходы (ст.271 НК), точнее - доход от реализации в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).Очевидно, что это заведомо невыполнимое требование, потому что до сдачи (этапа) работ дохода от реализации просто нет. Именно поэтому в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях предлагалось распределять цену договора, а не доход.

Выводы:

Моменты признания расходов в налоговом  учете четко определены в п.2-10 ст.272 НК. Прямые расходы распределяются в порядке, предусмотренном ст.319-320 НК. Других способов распределения  расходов в НК не предусмотрено. Требования налоговых органов распределять в налоговом учете единовременные косвенные расходы неправомерны.   

2.Порядок составления  пояснительной записки.

Как правило, пояснительная записка  составляется к годовому отчету. Но в случае необходимости раскрытия дополнительной информации для внутренних или внешних пользователей можно составлять пояснительную записку и к промежуточной отчетности. Это может быть сделано по требованию учредителей, в силу отдельных законодательных актов либо по инициативе организации (п. 49 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Кто же должен составлять пояснительную записку в обязательном порядке? Об этом сказано в пункте 2 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете).  Составлять пояснительную записку должны все организации, кроме бюджетных; общественных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг, п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете); субъектов малого предпринимательства, не обязанных проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ (п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).Имеют право не вести бухгалтерский учет и не представлять пояснительную записку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Это предусмотрено пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете.

Если у фирмы имеются дочерние и зависимые общества, то вы должны составить сводную отчетность и  пояснительную записку к ней (п. 91 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Подписывается пояснительная записка руководителем и главным бухгалтером организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Общие сведения об организации

Пояснительная записка начинается с основных сведений об организации и ее собственниках. В соответствии с пунктом 31 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах следует указывать: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовую численность работающих за отчетный период или на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации. Также указывается наименование организации (полное и сокращенное), ее организационно-правовая форма, сведения об учредителях, размер указанного в учредительных документах уставного (складочного) капитала. Приводятся сведения об аудиторе, оценщике, товарном знаке или знаке обслуживания, телефоны и т. п.

Учетная политика

Бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, установленных российскими ПБУ. Поэтому в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должно быть на это указано (п. 25 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Если допущены отступления от общих правил, то организация обязана раскрыть в пояснительной записке все случаи таких отступлений с указанием их причин. Кроме того необходимо привести количественную оценку изменений в отчетности, которые произошли по этой причине (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, подп. 25 и 37 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

В данном разделе также описываются: допущения, применяемые организацией, основные положения применяемой  учетной политики, которые относятся к представленным в отчетности показателям, изменения учетной политики, которые организация допустила в период, за который представляются отчетные данные, планируемые на следующий отчетный период изменения учетной политики. Чтобы понять, какие именно существенные аспекты необходимо отразить в составе информации об учетной политике организации, необходимо обратиться к каждому из 20 ПБУ. В разделе "раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" следует вычленить требования, относящиеся к учетной политике.

Информация о курсе ЦБ РФ, который  действовал на отчетную дату по тем  видам валют, которые использует в учете организация, может быть приведена в одном из разделов записки.

Сравнительные данные

По общему правилу вступительные  остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного года должны соответствовать данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе в графе "На конец отчетного периода". Если по каким-то причинам вступительные остатки отчетного периода не соответствуют данным на конец предыдущего, то этому даются объяснения. Приводится не только описательная часть причин, вызвавших такое изменение, но и цифровое значение каждой измененной статьи по следующей схеме: значение на 31.12 предшествующего отчетного периода, значение на 01.01 отчетного периода, отклонение и пояснения. Таково требование пункта 9 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Причиной изменения вступительных  остатков могут быть изменения содержания отчетности и ее формы, введение новых  ПБУ, реорганизация предприятия (присоединение, слияние, выделение и разделение).

Анализ и оценка структуры баланса и динамика прибыли

В пояснительной записке должны найти отражение основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации. Информация о финансовом положении организации может включать в себя следующие сведения (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете; п. 27 и 31 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н): краткая характеристика деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности); основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; оценка финансового состояния на краткосрочную и долгосрочную перспективу. В специальной литературе можно встретить различные способы расчета одних и тех же коэффициентов. Поэтому применяемый порядок расчета должен быть раскрыт в тексте. Можно порекомендовать использовать Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденные постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 № 367.

Пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса .

Иногда этот раздел называют "Расшифровка  существенных агрегированных показателей  отчетности" или "Пояснения к  показателям форм бухгалтерской  отчетности". В таком разделе  могут быть представлены пояснения  и расшифровки не только существенных показателей баланса, но и отчета о прибылях и убытках. Этот раздел должен быть в Пояснительной записке любой организации. Минимальный состав сведений, которые должны быть представлены в данной форме отчетности, определен разделами "Раскрытие информации в отчетности" всех ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности. Общий порядок раскрытия информации такой - анализируете раздел 4 каждого ПБУ и при отсутствии требуемой расшифровки в формах выносите информацию в Пояснительную записку. Конечно, если тот или иной показатель отчетности в балансе является существенным. О несущественных статьях отчетности можно умалчивать. Например, с учетом существенности по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация (п. 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", подп 15, 32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"): о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных; о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.); об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.); об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации; о сумме уценки объектов основных средств, которая в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); о превышении суммы уценки объектов над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств и др. При этом расшифровка первых пяти показателей приводится в форме № 5. Необходимо раскрыть полную информацию о том, как условный расход (доход) по налогу на прибыль трансформируется в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). То есть подробно описать как, почему и на сколько налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. Таково требование пункта 25 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". При составлении годовой отчетности данные по статьям "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения деятельности организации за отчетный год, принятых решений о распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате дивидендов и т. д. (п. 13 Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Информация о совместной деятельности

Если ваша организация ведет  с другими организациями совместную деятельность, то информация о ней также раскрывается в пояснительной записке. Пункт 24 ПБУ 20/03 предписывает использовать при раскрытии информации правила ее обособления, установленные ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Это означает, что для определения того, подлежит информация раскрытию или нет, целесообразно придерживаться положений пункта 9 ПБУ 12/2000. Раскрытие информации в пояснительной записке о совместной деятельности зависит от формы, в которой она осуществляется. В зависимости от той формы, в которой ваша организация ведет совместную деятельность, следует руководствоваться пунктами 8, 11, 16 и 22 ПБУ 20/03.

Информация по сегментам

Бухгалтерская отчетность должна предоставлять  пользователям не только обобщенную информацию, но и более детализированную - по видам продукции, географическим регионам и т. п. Перечень сегментов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее структуры, с учетом требований ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Информация о прекращаемой деятельности

Прекращая какую-либо часть своей деятельности, организация продает некоторые активы, погашает соответствующие обязательства. Все это требует раскрытия в соответствии с ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". В отчетности организации информация по прекращаемой деятельности в случае ее существенности должна быть отделена от информации по продолжающейся деятельности.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 16/02 в годовой бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по прекращаемой деятельности: описание прекращаемой деятельности, что включает указание операционного или географического сегмента (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого происходит прекращение деятельности, дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определены; стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности; суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящегося к прекращаемой деятельности; движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

События после отчетной даты

Данные о доходах, расходах и  обязательствах, выявленных после составления  годовой отчетности, но до ее представления  и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения  организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснительной записки. Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события и его оценку. Если же оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать. К событиям после отчетной даты относятся (п. 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"): события, подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. События, относящиеся к 1-й группе, фактически произошли в отчетном году, но из-за отсутствия или недостаточности информации либо допущенных ошибок не были оценены правильно либо вообще не были учтены. К ним относятся объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др. Во 2-ю группу включаются события, которые реально имели место после отчетной даты, но влияют на финансово-экономические показатели столь сильно, что игнорирование денежной оценки последствий этих событий может привести к ложным выводам о финансовом состоянии и потенциале организации. Это может быть принятие решений о реорганизации, реконструкции, эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др. События после отчетной даты нужно разделять на те, которые влияют на финансовый результат отчетного года, и те, которые на него не влияют. События после отчетной даты, влияющие на финансовый результат, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Сделать это нужно до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Если событие произошло позднее отчетной даты, то его включение в отчетный период будет противоречить принципу временной определенности, поэтому такое событие учитывается внесистемно, то есть без составления бухгалтерских записей, но путем включения соответствующей информации в пояснительную записку. Кроме обязательных данных, организация может представить в составе Пояснительной записки и любую дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности, любые существенные пояснения, раскрывающие статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.