Метод оценки товарно-материальных запасов

МЕТОДЫ ОЦЕНКИ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ  
INVENTORY COST FLOW ASSUMPTIONS

Товарно-материальные запасы - это термин, используемый для  обозначения материалов или товаров, находящихся в собственности  предприятия или предназначенных, в конечном счете, для продажи потребителям или использования в процессе производства. Под коммерческими товарными запасами понимаются товары, находящиеся у оптовых и розничных торговых фирм и предназначенные для реализации. Товары, предназначенные для последующей продажи предприятиями производственной сферы, называются готовой продукцией. На этих предприятиях также может иметь место незавершенное производство, в состав к-рого входят материалы, частично подвергнутые обработке, но не прошедшие весь цикл до конца, а также могут существовать запасы полуфабрикатов, к-рые впоследствии станут частями производимых товаров 
К наиболее распространенным методам оценки товарно-материальных запасов относятся следующие: 
1. Метод поштучной оценки. Индивидуально описывается и оценивается каждая единица товарно-материальных запасов, а учет ведется по ее фактической себестоимости. Осуществляется наблюдение и точное отображение фактического товарного потока. Каждая единица конечного продукта может быть идентифицирована и оценена. 
2. Первый в запас - первый в производство (ФИФО). Этот метод основывается на предположении, что товарно-материальные ценности, дольше всего находящиеся в составе товарно-материальных запасов, продаются или используются самыми первыми. Товарно-материальные запасы по состоянию на конец периода считаются приобретенными в ходе самой последней закупки. 
3. Последний в запас - первый в производство (ЛИФО). При этом методе оценка основывается на предположении, что товарно-материальные ценности, закупленные последними, продаются или используются первыми. Остаток на конец отчетного периода оценивается по самой ранней закупке. 
4. Метод средней стоимости. При его применении для оценки потока товаров исходят из предположения, что вся готовая к реализации продукция перемешивается в случайном порядке и при ее продаже берется из товарного запаса наугад. Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов определяется в соответствии со следующей формулой: 
 
5. Метод скользящей средней. При его использовании предполагается, что товарный поток случайным образом перемешивается при каждом добавлении новой партии товарно-материальных запасов, а их изъятие для производства или продажи производится также случайно и из общей массы в этот же момент. В соответствии с этим методом средняя стоимость единицы товарно-материальных запасов рассчитывается после каждой закупки в соответствии со следующей формулой: 
 
Для сокращения издержек, связанных с ведением учета по методу ЛИФО по отдельным видам товарно-материальных ценностей был разработан групповойарно-материальных запасов рассчитывается после каждой закупки в соответствии со следующей формулой: 
Общая стоимость имеющихся 
в наличии запасов товарно-материальных  
ценностей после каждой закупки Средняя стоимость единицы 
------------------------------------------------------------ = товарно-материальных 
Общее количество имеющихся запасов 
в наличии товарно-материальных  
запасов после каждой закупки 
Для сокращения издержек, связанных с ведением учета по методу ЛИФО по отдельным видам товарно-материальных ценностей был разработан групповой метод ЛИФО. 
При стоимостной оценке запасов методом ЛИФО их периодическое количественное увеличение формирует товарно-материальные группы. Эти группы измеряются в стоимостном выражении, а не в натуральных величинах. 
Товарно-материальные запасы часто отражаются по наименьшей стоимости исходя из их себестоимости и рыночной стоимости (рыночная стоимость - это стоимость их замены или вопроизводства). Рыночная стоимость не может быть выше чистой стоимости реализации (предполагаемой продажной цены за вычетом затрат на доработку и реализацию) и ниже чистой стоимости реализации за вычетом обычной чистой прибыли. Снижение оценочной стоимости запасов по сравнению с фактическими издержками вполне допустимо и оправдано с позиций концепции консерватизма (оно связано с частичной потерей будущей полезности, к-рая должна быть выявлена за данный период. 
Метод валовой прибыли представляет собой метод оценки имеющихся в наличии товарно-материальных запасов исходя из доли валовой прибыли в общем объеме продаж. 
Не допускается использование метода валовой прибыли при составлении годовой фин. отчетности. 
При применении метода розничной оценки стоимость товарно-материальных запасов, выраженная на конец периода в розничных ценах, определяется по наименьшей исходя из соотношения себестоимости и рыночной стоимости. Традиционный метод розничной оценки требует включения чистых торговых скидок при расчете этого соотношения. Метод розничной оценки вполне может быть использован при оценке товарно-материальных запасов по методу ЛИФО. 
Преимуществами метода ЛИФО является большее соответствие текущей стоимости товарно-материальных запасов и текущих ден. поступлений от реализации, отсутствие необходимости резкого увеличения сумм налоговых платежей при росте цен, оптимизация потока наличности, стабилизация уровня доходности за счет снижения влияния на результаты деятельности фирмы возможного падения цен. К недостаткам ЛИФО относится падение доходности в период роста цен, занижение стоимости товарно-материальных запасов, трудности в оценке физических объемов пополнения и расходования товарно-материальных запасов (хотя далеко не все бухгалтеры с этим согласны), а также резкое увеличение налоговых платежей и сокращение потоков наличности при использовании основного массива товарно-материальных запасов, т. к. это искажает величину чистого дохода. Метод ФИФО представляется более привлекательным с точки зрения отражения в балансе стоимости товарно-материальных запасов, т. к. он в большей степени привязан к текущим ценам. При использовании метода ФИФО возникает тенденция роста доходности, т. к. ранее закупленные товарно-материальные ценности отражаются по действующим ценам (что не отражает реального соотношения издержек по предшествующим закупкам и текущей выручки).

Метод LIFO

(метод  оценки запасов по себестоимости последних по времени закупок, «last in – first out» – «последним поступил, первым использован») – на производство (в реализацию) сначала списываются запасы в количестве последней поступившей партии и по цене последней партии, затем списываются материалы в количестве предпоследней партии и по цене предпоследней партии и так далее, пока не будет списано общее количество израсходованных за месяц запасов.

Метод LIFO предполагает первоочередное списание запасов в производство или реализацию последних поступивших партий. Здесь используется предположение, что все поступающие на предприятие запасы как бы складываются в одну стопку друг на друга и получается так, что запасы поступившие первыми «лежат ближе» и их в первую очередь и пускают в производственный или реализационный процесс. Благодаря этому обеспечивается завышение стоимости израсходованных на производство или реализованных ценностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит снижение прибыли и ухудшение финансовых показателей предприятия. Поэтому данный метод рекомендуется использовать, если предприятие стремится к снижению налога на прибыль.

Пример (полужирным шрифтом в таблице выделены исходные данные, а обычным шрифтом – расчетные).

Преимущества метода LIFO состоят в том, что в себестоимость продукции запасы входят по рыночной цене, расчетная прибыль предприятия соответствует фактической. Недостаток данного метода – стоимость запасов на конец периода в условиях инфляции оказывается заниженной.

Метод FIFO

(метод  оценки запасов  по себестоимости  первых по времени  закупок, "first in - first out" - "первым  поступил, первым  использован") - на  производство (в реализацию) сначала списываются  запасы в количестве  первой партии  и по цене первой  партии, затем списываются материалы в количестве второй партии и по цене второй партии и так далее, пока не будет списано общее количество израсходованных за месяц запасов.

Метод FIFO основан на допущении, что запасы вступают в производство или реализуются в том порядке, в котором они поступили на предприятие. Значит, списываться запасы должны по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции метод FIFO обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе и, следовательно, - завышение финансового результаты от основной деятельности и улучшение финансовых показателей предприятия. Поэтому данный метод рекомендуется к использованию, если предприятие желает привлечь дополнительных инвесторов.

Пример (полужирным шрифтом в таблице выделены исходные данные, а обычным шрифтом - расчетные).

Публикации

FIFO and LIFO Methods are accounting techniques used in managing inventory and financial matters involving the amount of money a company has tied up within inventory of produced goods, raw materials, parts, components, or feed stocks.

FIFO stands for first-in, first-out, meaning that the oldest inventory items are recorded as sold first but do not necessarily mean that the exact oldest physical object has been tracked and sold; this is just an inventory technique.

LIFO stands for last-in, first-out, meaning that the most recently produced items are recorded as sold first. Since the 1970s, U.S. companies have tended to use LIFO, which reduces their income taxes in times of inflation. LIFO is only used in Japan and the U.S. ^[1]

The difference between the cost of an inventory calculated under the FIFO and LIFO methods is called the LIFO reserve. This reserve is essentially the amount by which an entity's taxable income has been deferred by using the LIFO method.^[2]

Приказ Минфина  России от 26 марта 2007 г. № 26н, зарегистрирован  Минюстом России 12 апреля 2007 г. № 9285, вступает в силу с 1 января 2008 года. C1 января 2008 года при списании в производство или ином выбытии материально-производственных запасов в бухгалтерском учете нельзя будет использовать метод ЛИФО. Кроме того, чиновники устранили давнюю нестыковку в правилах учета активов, стоимость которых не превышает 20 000 руб., а срок использования составляет более 12 месяцев.

Изменение правил оценки. Сейчас оценка МПЗ (за исключением товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из четырех способов (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»): 
— по себестоимости каждой единицы;  
— по средней себестоимости; 
— по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО); 
— по себестоимости последних по времени приобретения (способ ЛИФО).

С 1 января 2008 года последний метод в бухгалтерском  учете применять будет нельзя. Соответствующие поправки внесены в ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н), а также в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Комментирует чиновник

Александр Бакаев, 
начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

— С 1 января 2008 года метод ЛИФО в бухгалтерском учете применять будет нельзя — соответствующие поправки внесены в Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов». Отмена связана с приближением российских ПБУ к международным стандартам финансовой отчетности. Известно, что в мировой практике этот метод применять не рекомендуется.

Впрочем, именно в бухучете метод ЛИФО как раз  не слишком выгоден для компаний. Ведь его применение в условиях постоянно  растущих цен (как сейчас в России) ведет к уменьшению финансового  результата компании. Что скорее минус, чем плюс: чем выше прибыль организации, показанная в бухгалтерской отчетности, тем привлекательнее она для возможных инвесторов. Метод ЛИФО эффективен, наоборот, при постоянном падении цен. Его применение в такой ситуации позволяет показать в отчетности более высокую прибыль.

Кроме того, использование  метода ЛИФО ведет к тому, что  данные о себестоимости, которые  фирма показывает в отчетности, сильно искажают реальную картину. Кстати, именно поэтому этот метод запрещен к  применению согласно МСФО.

Что касается налогового учета, то здесь метод ЛИФО пока сохраняется. Он используется при списании сырья  и материалов в производство (п. 8 ст. 254 Налогового кодекса РФ), при  реализации покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ) и при реализации или ином выбытии ценных бумаг (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Применяя способ ЛИФО, организации получают возможность в первую очередь списывать самые дорогие товары (сырье, материалы), что минимизирует текущие платежи по налогу на прибыль. Разумеется, это происходит в том случае, если цены постоянно растут.

Конечно, оптимизация  текущих налоговых платежей —  это плюс. Но если компания продолжит  использовать метод ЛИФО при расчете  налога на прибыль и в следующем  году, то неизбежно возникнут временные разницы.

Впрочем, до 2008 года еще есть время, и не исключено, что  законодатели успеют удалить этот метод  и из Налогового кодекса РФ.

Правила учета «малоценных» активов. Другая поправка, внесенная тем же приказом № 26н, носит скорее технический характер. Сейчас в пункте 4 ПБУ 5/01 сказано, что это положение не применяется в отношении активов, используемых более 12 месяцев. Из этого следовал вывод, что любые активы, используемые более 12 месяцев (даже если их стоимость не превышает 20 000 руб.), не могут учитываться как МПЗ.

Но одновременно в пункте 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» четко сказано, что активы, соответствующие критериям основного  средства, но стоимостью не более 20 000 руб., могут отражаться в бухучете в  составе материально-производственных запасов. То есть два ПБУ прямо противоречили друг другу. Конечно, по общему правилу организации вправе применять порядок, установленный в более позднем нормативном документе одного уровня. А именно тот, что установлен ПБУ 6/01. Поэтому на практике бухгалтеры и сейчас могут включать в состав МПЗ малоценные основные средства.

С 2008 года всякая неясность будет устранена. Упоминание о том, что активы со сроком использования  свыше 12 месяцев не могут учитываться  как МПЗ, из пункта 4 ПБУ 5/01 исключено.

ЗАДАЧИ  ПО МЕТОДАМ ЛИФО, ФИФО, СРЕДНЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ  С РЕШЕНИЯМИ  

Компания, занимающаяся сбором компьютеров из поставляемых микросхем, начала в 2004 г. выпуск компьютеров нового типа, продажа которых проводилась неравномерно, и часть компьютеров пополнила запасы готовой продукции. Предположим, что в 2004 г. компанией было произведено 4 таких компьютера. Но, хотя они являются абсолютно идентичными, затраты на каждый из них из-за роста цен на комплектующие и затраты труда неодинаковы:  

Предположим, что в действительности были проданы единицы 1 и 3.  

1) Рассчитайте  себестоимость реализованной продукции  и стоимость запасов при помощи  четырех методов.  

Решение:

По методу средних  издержек: средняя стоимость единицы  запасов равна 2300/4=575 тыс.руб., себестоимость реализованной продукции составит 575*2=1150 тыс.руб., стоимость запасов - 2300-1150=1150 тыс.руб.

По методу LIFO: себестоимость реализованной продукции  равна 600+650=1250, стоимость запасов  на конец года будет 2300-1250=1050

По методу FIFO: себестоимость реализованной продукции составит 500+550=1050, стоимость запасов на конец года будет 2300-1050=1250

Учет  списания материалов в производство

Материалы отпускаются со склада в производство на изготовление продукции, выполнение работ и услуг, т. с. для осуществления основной деятельности предприятий, кроме того, они необходимы и для прочих хозяйственный нужд предприятия.

Основные  проводки по учету списания материалов отражены в табл. 1

Таблица 1