Международные стандарты аудита

        
Сравнение МСА №240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» и ПСАД  №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» 
 

План  работы

Сравнение стандартов проводится по следующим пунктам: 

1.  

       Важнейшая задача аудитора в ходе проверки – обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

     Цель  МСА 240 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.

     В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.

     Стандарт  дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.

     Ошибки  – это непреднамеренное искажение отчетности.

     Мошенничество – это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.

     К основным типам мошенничества относятся  искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

     Для выявления мошенничества и ошибок аудитор может направлять руководству  клиента запросы по поводу:

• оценки руководством риска существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;
• системы бухгалтерского учета и СВК;
• выявления осведомленности руководства о фактах мошенничества и ошибок.

     Проведение  такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

     Аудиторский риск означает, что аудитором может  быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения.

     Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.

     Аудитор должен документировать факторы  риска мошенничества.

     Аудитору  должны быть представлены заявления  руководства, где должны быть подтверждены: его обязанности по созданию системы  СВК; несущественность ошибок, которые не искажают суть отчетности; все факты, которые могут относиться к мошенничеству. МСА 580 «Заявления руководства» содержит соответствующую информацию.

     Аудитор обязан в случае обнаружения искажений  и мошенничества сообщить эту  информацию руководству клиента (МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

     В тех случаях, когда нарушения  носят серьезный характер и являются преднамеренным мошенничеством, аудитор обязан сообщить о всех обнаруженных им фактах правоохранительным органам.

     Аудитор может отказаться от выполнения задания  при наличии серьезных искажений и разногласий с руководством клиента. При этом он обязан обратиться к руководству клиента с мотивированным заявлением.

     Отдельно  в приложениях к стандарту  даются различные примеры, характеризующие  факты риска, связанные с искажением финансовой отчетности в результате мошенничества. В частности, к обстоятельствам, которые указывают на возможность преднамеренного искажения отчетности, могут относиться: установление нереалистичных сроков проверки; нежелание руководства субъекта сотрудничать с аудиторами и обмениваться информацией. Это может приводить к ограничению объема проверки; несвоевременному представлению информации; наличию необычных операций, особенно в конце отчетного периода; значительным расхождения между данными синтетического, аналитического учета и вспомогательными счетами; отсутствие адекватных средств контроля и т.д.

     Российский  ПСАД, во многом совпадая с международным аналогом, отличается от него, в первую очередь отсутствием терминов «ошибка» и «мошенничество».

     Перейдем  непосредственно к рассмотрению обязательных требований в МСА 240 (пересмотренном) «Обязанности аудитора в отношении  мошенничества при аудите финансовой отчетности» (вступил в действие с 15 декабря 2008 г., далее – новый МСА 240) в сравнении в требованиями ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

     Отметим, что мошенничество наряду с ошибками рассматривается в действующей версии МСА как один из основных источников искажений отчетности. В качестве признака, разграничивающего искажения из-за мошенничества и из-за ошибки, рассматривается намеренный (в случае мошенничества) или ненамеренный (в случае ошибки) характер возникновения этих искажений. В ПСАД № 13 вместо термина «мошенничество» используется термин «недобросовестные действия». В пункте 9 ПСАД № 13 указывается, что «в отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер», т.е. смысл понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» с точки зрения природы искажений в финансовой отчетности одинаков и для МСА, и для ПСАД.

     Как известно, одним из основополагающих требований аудита является необходимость для аудитора руководствоваться в ходе проверки профессиональным скептицизмом, т.е. действовать, сознавая, что ему могут встретиться обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности, и источником этого искажения являются ошибки или мошенничество.

     Трактовка профессионального скептицизма  в последней действующей версии МСА также была расширена. Как  указано в п. 16 МСА 200 «Цель и  общие принципы, регулирующие аудит  финансовой отчетности», «отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств и настороженно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документов, ответов на запросы и прочим заявлениям руководства либо ставят такие документы и заявления под вопрос. При проведении опросов и прочих аудиторских процедур аудитор не должен исходить исключительно из предположения честности руководства, напротив, им должны быть получены убедительные аудиторские доказательства этого».

     Таким образом, постулируется, что аудитор  при проведении аудиторских процедур должен всегда исходить из предположения о возможности искажения финансовой отчетности в результате мошенничества со стороны руководства и получать доказательства обратного.

     Действительно, уже в п. 17 МСА 200 указывается, что  «аудитор, осуществляющий аудиторскую  проверку в соответствии с МСА, получает разумную уверенность в том, что  рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления – мошенничества либо ошибки».

     Во  всех случаях, когда эта общая  цель не достигнута или не может  быть достигнута, МСА требуют, чтобы  аудитор модифицировал соответствующим образом свое заключение, т.е. внес в него оговорки, в которых объясняется, например, характер искажений, содержащихся в финансовой отчетности, или отказался от выполнения задания.

     В новом МСА 240 устанавливаются ответственность  руководства организации и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за предотвращение и выявление мошенничества (п. 4) и ответственность аудитора за получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате мошенничества или ошибки (п. 5). В дальнейшем в аудиторское заключение включаются соответствующие описания объемов ответственности как руководства, так и аудитора в отношении мошенничества.   В частности, в заключении по результатам аудита (МСА 700 «Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения») должно указываться, что ответственность руководства организации за составление финансовой отчетности подразумевает в числе прочего (см. п. 28 МСА 700) «разработку, внедрение и реализацию системы внутреннего контроля, отвечающей потребностям подготовки и справедливого представления финансовой отчетности, которая не содержит в себе никаких существенных искажений вне зависимости от возможных причин их появления – мошенничества либо ошибки» и что в рамках ответственности аудитора аудиторские процедуры, примененные в ходе проверки, отбираются им «на основании аудиторского суждения, включающего оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающего в результате мошенничества либо ошибки» (п. 37 МСА 700).

     Оценку  рисков существенного искажения  аудитор проводит на основании требований МСА 315. В пункте 2 данного стандарта установлено, что от аудитора требуется получение «достаточного понимания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль с тем, чтобы иметь возможность выявить и оценить риски существенных искажений финансовой отчетности, произошедшие в результате мошенничества или ошибки, и с тем, чтобы разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры».  Также в п. 108 стандарта предполагается, что аудитор определяет и те выявленные риски, которые, по его мнению, требуют специальных действий (подобные риски определяются как значимые). В соответствии с п. 109 МСА 315 именно к этой категории и относятся риски мошенничества.

     Далее, если аудитор выявил значимый риск, например риск существенного искажения из-за мошенничества, то в соответствии с п. 51 МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» (в редакции 2004г.) он обязан выполнить процедуры проверки по существу, разработанные специально в отношении данного риска. Если подход к аудиту значимого риска состоит в проведении только проверки по существу, она обязательно должна включать помимо аналитических процедур выполнение детальных тестов.

     Собственно  специальные вопросы, связанные с рассмотрением рисков мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности, и составляют предмет нового МСА 240. Проведем анализ обязательных требований к аудитору в новом МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД № 13 (табл. 1). Основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД № 13.  

     Таблица 1. Сравнительный  анализ целей аудита  

     Таким образом, выполняя требования нового МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в  результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.

     Всего в разделе «Требования» МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору (п. 12–47 стандарта). Сгруппируем их по основным укрупненным блокам (табл. 2) и рассмотрим, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД № 13.  

     Таблица 2. Сравнительный объем  обязательных требований к аудитору