Организация учета затрат по центрам ответственности

 

В отличие от места затрат центр  ответственности, как правило, более  масштабен. Каждый центр ответственности  может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного  места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности  связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности. Однако если у  данного места затрат есть лицо, служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной  деятельности, но и за расходы, такое  подразделение можно считать  центром ответственности.

Между местом затрат и центром ответственности  существует различие, заключающееся  в том, что не всякого рода ответственность  связана с возможностью влияния  на соответствующие расходы.

 

Постепенно учет затрат по местам возникновения все более обособлялся  от калькулирования, чему способствовала тенденция к укрупнению структурных  подразделений. Теоретическая концепция центров затрат берет свое начало на американских концернах «Du Pont» и «General Motors» в 20-х гг. XX в. Примерно в середине 1940-х гг. появляется понятие «центр затрат» («оперативный центр затрат»), подразумевавшее первичную ячейку учета затрат для контроля их в подразделениях и более точного распределения расходов по объектам калькулирования, в качестве которых могут выступать структурные подразделения предприятия (участки, цехи, отделения и т.п.).

 

Центром затрат принято считать первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат в целях детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования.

 

Центр затрат может совпадать с  организационной единицей (цехом, отделом, участком) или быть подразделением, входящим в состав этой единицы. Основа выделения центров затрат -- единство используемого оборудования, выполняемых функций или операций. Руководитель центра затрат отвечает за величину и эффективность затрат в своем производственном подразделении. Группирование затрат по центрам сопряжено с дополнительными учетно-вычислительными работами. Поэтому целесообразность их введения необходимо оценить с точки зрения полезности дополнительной информации о затратах производства.

Степень детализации центров затрат зависит от трудоемкости учета и  возможной эффективности использования  получаемой информации. Номенклатура центров затрат должна предусматривать  единую систему их кодирования, дающую возможность сортировки и группировки  данных о затратах по любым закодированным признакам в разных комбинациях.

 

Группирование затрат по центрам, по сути, представляет составную часть  системы калькулирования, и его  лучше вести в единстве с калькуляционным  учетом. По пространственному признаку можно выделить внутри предприятия  цеха, склады, отделы, участки. По функциональному  признаку, в соответствии с особенностями  производственного процесса, выделяются отдельные стадии обработки деталей. Разделение по организационному признаку предполагает закрепление за каждым центром затрат ответственного -- мастера, руководителя отдела, бригады.

 

В главных центрах затрат формируются издержки на основные виды продукции производственной программы. Они подлежат прямому отнесению на себестоимость соответствующего продукта. Сбытовые центры затрат связаны со складированием и транспортировкой готовой продукции. Побочные центры затрат служат для формирования издержек на второстепенные виды продукции. Вспомогательные центры затрат служат для поддержания производственного процесса в состоянии готовности (обеспечение электроэнергией, водой, ремонтная мастерская, столовая, транспортный цех). Они подлежат дальнейшему перераспределению на главные центры затрат.

 

Понятия места и центра затрат -- неравнозначны. Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в аналитическом учете по отдельным изделиям, работам, операциям, функциям внутри производственных подразделений. Это выделение определяется желанием иметь дополнительные точки контроля затрат в подразделении, а главное -- обеспечить более точно распределение косвенных затрат по объектам калькулирования.

 

Сторонники отождествления понятий  «место возникновения затрат» и  «центр затрат» забывают о варианте, когда менеджер последнего несет  ответственность за отклонение в  затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник отдела снабжения  ответственен за обеспечение цехов  сырьем соответствующих параметров. Начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему  «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированному.

 

Таким образом, организация учета  и контроля затрат по центрам ответственности  позволяет активно управлять  процессом формирования фактических  расходов, создает предпосылки для  повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений  предприятия. Характер разграничения  центров затрат зависит от специфики  предприятия, уровня организации производства, целей контроля отдельных издержек. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприятии, тем  лучше может быть контроль за экономичностью производства и точнее исчисление калькуляции себестоимости продукции.

 

 

 

 

2. Классификация центров ответственности

Опыт зарубежных предприятий свидетельствует  о том, что чаще всего центры ответственности  классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответствующих  менеджеров. При классификации центров  ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли и центры инвестиций. Однако некоторые авторы в качестве центров ответственности выделяют также центры капитальных вложений, центры продаж, центры налогов, а также центры контроля и управления. По задачам и функциям центры ответственности обычно рассматриваются как основные и обслуживающие.

 

Рассмотрим первым центр ответственности, руководитель которого обладает наименьшими (в сравнении с другими видами центров ответственности) управленческими  полномочиями и, как следствие, - несет  наименьшую ответственность за полученные результаты. Таким центром ответственности  является центр затрат, который представляет собой подразделение внутри предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более, что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо ненужно.

 

Другими словами, центром затрат будет  являться то структурное подразделение  предприятия, в котором имеется  возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и  управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

 

Центры затрат можно разбить  на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо  регулируемых затрат.

Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска.

 

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана (бюджета) в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных (частично регулируемых) затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

 

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примером центра слабо регулируемых затрат может служить медпункт на территории предприятия.

 

Центр затрат может быть различных  размеров: как достаточно большим (завод  или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Таким  образом, крупные центры затрат могут  состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности. Иногда, напротив, требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

 

Формирование центров затрат следует  осуществлять на основе изучения и  анализа организационных и технологических  особенностей предприятия. Как правило, центрами затрат представлены предприятия  с централизованной организационной  структурой управления.

 

Что касается центров доходов, то это центры ответственности, представляющие собой структурные единицы, подразделения, руководители которых несут ответственность только за доход, полученный данным подразделением, но не могут контролировать прибыль, если центр реализации результатов деятельности вне их компетенции. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д. Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центров ответственности на выходе. Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он классифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

 

В некоторых источниках аналогичные  центрам доходов центры ответственности  называются центрами выручки. При этом руководитель центра выручки может  отвечать и за затраты, но в ограниченном объеме.

 

Разновидностью центров выручки  являются центры продаж, включающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров и услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Ими предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

 

Как свидетельствует практика, формирование центров затрат и доходов в  наибольшей степени присуще системам управленческого учета современных  российских организаций. Однако для  того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять  затратами, оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому  в системах управленческого учета  и контроля предприятий с развитой рыночной экономикой наиболее часто  встречаются центры прибыли и  инвестиций.

 

Центры прибыли как центры ответственности представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это обычно отдельные предприятия в составе объединения, филиала, дочерние организации, торговые представительства, магазины и т.п. Они имеют возможность контролировать важные компоненты деятельности предприятия, от которых зависит величина дохода и прибыли. Это объемы производства и продаж, их себестоимость, уровень цен. Руководитель несет ответственность за финансовый результат, полученный подразделением, так как в его ведении находятся не только механизмы формирования затрат и дохода, но и механизм ценообразования. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль -- показатель, по которому оценивается эффективность их работы. Центры прибыли могут включать несколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности, отражаемые в системе бухгалтерского учета, позволяют оценивать их деятельность исходя из эффективности и целесообразности принимаемых ими управленческих решений.

 

Принимая прибыль за основной оценочный  показатель, руководствуются следующими правилами: