Особенности операций с ценными бумагами и их учета

     Делать  это надо в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями  выпуска дохода.

     Выбытие ценных бумаг имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

     Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Операция отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке передачи (выписке по счету Депо).

     Движение  ценных бумаг не подлежит обложению  НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

     Способ, которым рассчитывают стоимость  выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость.

     Если  вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие  бумаги по их последней оценке.

     Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания:

     - по первоначальной стоимости  каждой единицы бухгалтерского  учета финансовых вложений;

     - по средней первоначальной стоимости;

     - по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

     Применение  одного из указанных способов по группе (виду) ценных бумаг производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики – в течение  года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки.

     Ценные  бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая  определяется по каждому виду ценных бумаг как  частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

     Кроме того, ценные бумаги, по которым не определяется рыночная стоимость, можно списывать  по первоначальной стоимости тех, которые куплены раньше (способ ФИФО). При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

     При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

     Оценка  финансовых вложений на конец отчетного  периода производится в зависимости  от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей  рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых  вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

     Рассчитывать  стоимость проданных ценных бумаг  по средней первоначальной стоимости  или по ФИФО можно не только в  конце месяца, но и отдельно на дату каждого выбытия.

     В пункте 38 ПБУ 19/02 установлено, что организации  могут создавать резервы под  обесценение финансовых вложений. В  рамках ПБУ 19/02 под обесценением понимается устойчивое и существенное снижение стоимости некотируемого финансового вложения. Снижение стоимости равняется разнице между учетной стоимостью и расчетной. При этом учетная стоимость – это цена, по которой финансовое вложение отражено в бухгалтерском учете. А расчетная стоимость – цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент.

     Чтобы снижение стоимости финансовых вложений считалось устойчивым, одновременно должны выполняться следующие условия:

     - на две предыдущие отчетные  даты учетная стоимость вложений  значительной выше их расчетной стоимости;

     - в течение отчетного периода  расчетная стоимость только снижалась;

     - отсутствует информация о возможном  повышении расчетной стоимости.

     Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и  кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.

     Проверку  на обесценение организация может  производить в конце каждого года, квартала или месяца. Если  по  результатам  проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется. При этом дебетуют счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, либо если данные ценные бумаги более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости.

     Если  же по результатам проверки на обесценение  финансовых вложений выявляется повышение  их расчетной стоимости, то сумма  ранее созданного резерва под  обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов).

     В бухгалтерской отчетности информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию с учетом требования существенности (п. 42 ПБУ 19/02). Согласно Методическим рекомендациям по формированию показателей бухгалтерской отчетности существенной признается та сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. При этом организация может установить для себя другой критерий существенности. То есть окончательное решение принимается на основе профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике.

     Эмиссия долговых ценных бумаг – облигаций, векселей - может проводиться в случаях, предусмотренных законодательством, с целью привлечения денежных средств.

     Согласно  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной  деятельности организаций для обобщения  информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности предназначен счет 006 "Бланки строгой отчетности". Приобретенные бланки векселей (документарных облигаций) следует учитывать на указанном забалансовом счете.

     Выпуск  ценных бумаг в бухгалтерском  учете следует отразить с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" следующим образом:

     Д-т 76, К-т 51, 50 - оплачены бланки;

     Д-т 006 - оприходованы бланки на забалансовый счет;

     Д-т 97, К-т 76 - на стоимость оприходованных бланков;

     Д-т 44, 20, К-т 97 - по мере выпуска долговых ценных бумаг.

     Затраты эмитента, связанные с размещением  долговых ценных бумаг, согласно п.п.11 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" могут  включать расходы, связанные с оплатой юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ; проведением экспертиз; потреблением услуг связи; другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств; проценты, дисконт по облигациям.

     Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с привлечением займов, признаются расходами того периода, в котором произведены, независимо от того, когда фактически осуществлен  платеж. Все расходы, связанные с  размещением долговых ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными расходами и учитываются на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Однако  организация - эмитент в соответствии с п.20 ПБУ 15/01 может затраты, связанные  с размещением ценных бумаг, предварительно учитывать как расходы будущих периодов с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

     В бухгалтерском учете расходы, связанные  с размещением ценных бумаг, должны отражаться одним из двух способов в соответствии с учетной политикой.

     1 способ:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

     2 способ:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

     Последующее признание расходов отражается записью:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов".

     Порядок бухгалтерского учета в организации - заемщике процентов и дисконта по облигациям и векселям регламентирован  п.18 ПБУ 15/01. В соответствии с данным порядком организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных ценных бумаг как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который выпущены долговые ценные бумаги, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

     - при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам";

     - при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

     Если  номинальная стоимость превышает  сумму полученных денежных средств  по данным ценным бумагам, то указанную  разницу (дисконт) следует отражать как расходы будущих периодов с целью равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов. В этом случае в бухгалтерском учете при размещении долговых ценных бумаг должны быть сделаны две записи одновременно:

     - при привлечении денежных средств на срок 12 месяцев или менее на фактически полученную сумму:

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам"

     - и на дисконт:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам";

     - при привлечении денежных средств на срок более 12 месяцев на фактически полученную сумму:

     Д-т  сч. 51 "Расчетные счета",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

     - и на дисконт:

     Д-т  сч. 97 "Расходы будущих периодов",

     К-т  сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

     Начисление процентов по размещенным облигациям показывается у эмитента с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям проспекта эмиссии:

     Д-т  сч. 91-2 "Прочие расходы",

     К-т  сч. 66 "Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам" (или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

     Продажа (размещение) процентных облигаций  и векселей может производиться  по цене выше или ниже номинала. При  продаже облигаций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход  в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные  доходы в полной сумме включаются в состав операционных доходов. При продаже ценных бумаг по цене ниже номинала разница должна быть отнесена в дебет счета 91 и кредит счета 66 (67).

     Погашение (выкуп) облигаций и векселей осуществляется следующим образом.

     Организация - эмитент по окончании срока обращения долговых ценных бумаг, зафиксированного в проспекте эмиссии (для облигаций), должна выкупить свои бумаги по номиналу. По соглашению с держателями (владельцами) облигаций выкуп может производиться путем обмена облигаций на собственные акции организации, ценные бумаги других эмитентов, любые другие активы.