Первичные документы для целей бухгалтерского учета

Первичные документы для целей бухгалтерского учета 

В соответствии с нормами  Закона о бухучете совершение каждой хозяйственной операции предприятия должно быть подтверждено документально, т. е. оформлено соответствующим первичным документом. На основании первичных документов осуществляются записи в учетных регистрах - хозяйственные операции отражаются в бухучете. Бухгалтерский учет ведется на предприятии непрерывно со дня его регистрации и до момента ликвидации. На основании данных бухгалтерского учета предприятия составляется налоговая и финансовая отчетность. 
 
Иными словами, любая хозяйственная операция, осуществленная предприятием, должна быть подтверждена документально, отражена в учете и отчетности. При этом бухгалтерская документация (первичные документы, учетные регистры, формы отчетности и пр.) должна храниться на предприятии для обеспечения его собственных нужд, для предъявления контролирующим органам (в том числе для проверки) и для других целей. И только по окончании установленных законодательством сроков, а также при условии проведения проверки налоговыми органами за соответствующий период, отобранные документы могут быть уничтожены. 
 
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления таких операций. Для контроля над упорядочением обработанных данных (первичных документов) составляются сводные учетные документы. 
 
Согласно п. 1.2 Положения № 88 записи в учетных регистрах осуществляются на основании первичных документов. 
 
Таким образом, для целей бухгалтерского учета применяется два вида документов: первичные документы и учетные регистры. 
 
Все первичные документы и учетные регистры должны составляться на украинском языке. Наряду с украинским может применяться и другой язык в порядке, определенном ст. 11 Закона «О языках в Украине» (п. 1.3 Положения № 88). 
 
Первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление (ст. 1 Закона о бухучете). 
 
Хозяйственная операция - действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). 
 
В ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и в п. 2.4 Положения № 88 приводится перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать любой первичный документ. Только при наличии в документе таких реквизитов, он будет иметь юридическую силу и доказательность. 
 
К первичным документам, в частности, относятся: расходные накладные; акты выполненных работ; платежные поручения; кассовые ордера; платежные квитанции и т. п. Все эти документы содержат сведения о соответствующей хозяйственной операции и подтверждают факт ее осуществления. Вместе с тем, нельзя отнести к первичным документам, например, счет на оплату товаров (работ, услуг). Ведь он свидетельствует только о намерении совершить определенное действие (оплату), но не подтверждает факт ее осуществления. 
 
В случаях, установленных законодательством, бланки первичных документов могут быть отнесены к бланкам строгой отчетности (п. 2.9 Положения № 88). 
 
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичные документы должны составляться во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - сразу же после ее осуществления. 
 
Согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, а также п. 2.4 Положения № 88 первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• название документа (формы);
• дату и место составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения (в натуральном или стоимостном выражении);
• должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личную или электронную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.

 
Исходя из вышеприведенного перечня  можно заключить, что в общем  случае наличие оттиска печати предприятия на первичном документе не является обязательным условием действительности такого документа (например, не обязательно ставить печать на расходной накладной). И только если формой документа предусмотрено наличие оттиска печати, то печать ставится в обязательном порядке (как, например, в случае с платежным поручением). Наличие оттиска печати на определенном первичном документе может быть предусмотрено и соответствующим нормативно-правовым актом. 
 
Согласно п. 2.7 Положения № 88 первичные документы составляются на бланках типовых форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Если какая-либо форма не утверждена или применение утвержденной формы не является обязательным, предприятие вправе разработать и применять свою собственную форму. Главное, чтобы она содержала все перечисленные выше обязательные реквизиты.  
 
Оформление первичных документов может осуществляться как на готовых бланках - чернилами темного цвета (шариковой ручкой, на печатной машинке), так и при помощи компьютерной техники. При этом необходимым условием является сохранность осуществленных записей (читабельность документа) и невозможность внесения в них несанкционированных правок. В незаполненных строках (полях) первичных документов обязательно ставится прочерк (пункты 2.10, 2.11 Положения № 88). 
 
Документ может быть подписан ответственным лицом собственноручно, электронной подписью, с использованием факсимиле (в порядке, установленном законодательством), штампа или другим способом (п. 2.5 Положения № 88). По мнению Минфина, для подписания первичных документов не может быть использовано факсимиле, поскольку это не предусмотрено Законом о бухучете (письмо от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991).  
 
В соответствии с п. 4.1 Положения № 88 в тексте и цифровых данных первичных документов подчистки и необоснованные исправления не допускаются. В документах, которыми оформляются кассовые и банковские операции и операции с ценными бумагами, исправления не допускаются в принципе (п. 4.5 Положения № 88). 
 
Исправление ошибок в первичных документах, заполненных «от руки» осуществляется корректурным способом. То есть неправильный текст (цифры) зачеркивается и над зачеркнутым надписывается правильный текст (цифры). Зачеркивание осуществляется одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При этом делается надпись «исправлено», указывается дата внесения исправлений и ставятся подписи лиц, подписавших этот документ (пункты 4.2, 4.3 Положения № 88). 
 
Учетные регистры - это носители специального формата (бумажные, электронные) в виде ведомостей, ордеров, книг, журналов, машинограмм и пр., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, группирования и обобщения информации из первичных документов, принятых к учету (п. 3.1 Положения № 88). 
 
К учетным регистрам, в частности, относятся: различные журналы и ведомости (регистры бухгалтерского учета)1; Кассовая книга и т. п. 
 
Записи в учетных регистрах осуществляются на основании правильно оформленных первичных документов (п. 1.2 Положения № 88). Специальные правила составления таких регистров могут быть изложены в отдельных нормативно-правовых актах. Например, специальные требования к порядку ведения Кассовой книги содержатся в Положении о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине.  
 
В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона о бухучете регистры бухгалтерского учета должны содержать следующие сведения (реквизиты):

• название;
• период регистрации хозяйственных операций;
• фамилии и подписи лиц, участвовавших в составлении регистров (или другие данные, дающие возможность идентифицировать таких лиц).

 
Перенесение информации из первичных  документов в учетные регистры должно осуществляться по мере их поступления к месту обработки (т. е. в бухгалтерию или другое подразделение предприятия), но не позднее срока, обеспечивающего своевременную выплату заработной платы, составления бухгалтерской и статистической отчетности, деклараций и расчетов (п. 3.5 Положения № 88). 
 
Предприятия, составляющие учетные регистры на электронных носителях, обязаны обеспечить технические средства для их воспроизведения в удобном для чтения виде (п. 3.3 Положения № 88). 
 
Ошибки, допущенные в учетных регистрах за текущий отчетный период, исправляются в порядке, аналогичном исправлению ошибок в первичных документах.  
 
Ошибки, допущенные в учетных регистрах за прошедший отчетный период, исправляются способом сторно, описанном в п. 4.3 Положения № 88. Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, в которой ошибка (сумма или корреспонденция счетов) заносится красным чернилом, пастой шариковых ручек или со знаком «-«, а правильная запись (сумма или корреспонденция счетов) заносится темним чернилом, ручками с пастой темного цвета. Внесением этих данных в учетный регистр в месяце выявления ошибки, ликвидируется неправильная запись и отображается правильная сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Справка должна содержать причину ошибки, ссылку на документы и учетные регистры, в которых была допущена ошибка и должна быть подписана работником, который составил ее, а затем - главным бухгалтером.  
 
Наряду с первичными документами на бумажных носителях, имеют право на существование и электронные документы. 
 
Понятие и сущность электронного документа определены в ст. 5 Закона № 851. 
 
Электронный документ - это документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты. 
 
Электронный документ может быть создан, передан, сохранен и преобразован электронными средствами в визуальную форму. При этом под визуальной формой следует понимать отображение данных такого документа электронными средствами или на бумаге в форме, пригодной для восприятия его содержания человеком. 
 
Действующее законодательство не содержит запрета на применение предприятиями в своей деятельности документов в электроном виде. При использовании таких документов необходимо соблюдать требования Закона № 851 и Закона «Об электронной цифровой подписи». 
 
Электронная подпись представляет собой данные в электронной форме, идентифицирующие подписанта, и является обязательным реквизитом электронного документа.

Хранение первичных  документов и учетных регистров, прошедших обработку и ставших основанием для составления отчетности, а также бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия (п. 6.7 Положения № 88). 
 
За сохранность обработанных бухгалтерских документов, регистров и отчетности отвечает собственник (руководитель) предприятия в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами (ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете). 
 
Общие вопросы, касающиеся порядка хранения и уничтожения документации частными предпринимателями, рассмотрены в письме Госкомпредпринимательства от 27.02.2009 г. № 1899. Требования, предъявляемые к хранению и уничтожению документации частными предпринимателями, такие же, как и требования, предъявляемые к юридическим лицам. 
 
В зависимости от объемов документации предприятия обязанности по ее хранению могут быть возложены на специальное подразделение или на одного работника предприятия (архивариуса). Если же документов сравнительно немного, то хранение документов может быть поручено соответствующему работнику (например, секретарю) в порядке совмещения должностей.  
 
Первичные документы и учетные регистры, прошедшие обработку, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив. До передачи в архив упомянутые документы должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрытых шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером (пункты 6.1, 6.2 Положения № 88).