Понятие, предмет и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

    Результаты исследования документов, имеющихся в материалах дела (уголовного, арбитражного), должны быть подтверждены письменными доказательствами и заключениями экспертов-бухгалтеров.

     2. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

  Судебно-бухгалтерская  экспертиза, как и любая другая судебная экспертиза, представляет собой осуществляемую в определенной процессуальной форме деятельность сведущих лиц по разрешению вопросов, поставленных перед ними следователем или судом.

  Специфичным для данного вида экспертизы является исследование документов и записей бухгалтерского учета с использованием специальных учетно-экономических и собственно судебно-бухгалтерских знаний.

    Следует напомнить, что судебно-бухгалтерская экспертиза в соответствии с действующим законодательством является самостоятельным источником доказательства. Это означает, что при производстве судебно-бухгалтерская экспертиза могут быть использованы различные методы анализа исходных данных, содержащихся в первичных, текущих и сводных учетных документах, записях бухгалтерского учета и финансовой отчетности, других вещественных доказательствах, приобщенных к уголовному делу, включая протоколы следственных действий. Данное обстоятельство позволяет выявить признаки события преступления, т.е. определить предмет посягательства. В сфере экономики им могут быть:

• прибыль (доход) от продажи товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг или иных активов организации;
• доход на капитал;
• необоснованное отчуждение вверенного имущества предпринимателю (материально ответственному лицу) в свою собственность или других активов без внесения способа возмещения эквивалента их стоимости;
• доход, полученный при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности;
• незаконное сокращение налоговых обязательств;
• неуплаты в бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов, сборов и иных обязательных платежей.

     Говоря  о предмете посягательства необходимо определить признаки состава преступления, возникающие из сведений, внесенных  или невнесенных в первичные, текущие или сводные учетные документы, финансовую отчетность. При этом в области гражданского права полученная информация имеет юридическое значение как для возникновения прав и использования обязательств, так и взаимных обязательств между контрагентами, в том числе между:

• юридическими и физическими лицами;
• собственниками (акционерами, участниками, пайщиками);
• собственниками и распорядителями средств организации;
• юридическим лицом и государством;
• физическим лицом и государством;
• администрацией хозяйствующего субъекта (любой организационно-правовой формы) и наемным работником. Признаками состава преступлений в области административного права могут быть требования, регламентируемые действующим законодательством и нормативно-правовыми актами:

1. обязанности по организации и ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, их полноте, достоверности и своевременности представления по соответствующим адресам;

2. обязанности по начислению и уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, достоверности их перечисления в бюджет и внебюджетные фонды.

     В сфере экономики, регулируемой административным и гражданским правом, признаки состава  преступления могут быть выявлены механизмом соответствия или несоответствия данных, внесенных в учетные документы и финансовую отчетность:

• фактически совершенным фактом хозяйственной деятельности, намерениям в получении будущих экономических выгод хозяйствующего субъекта, его задачам и целям;
• полученным результатам (прибыль или убыток) по текущей, финансовой или инвестиционной деятельности;
• неисполнением (или не надлежащим исполнением) текущих обязательств, вытекающих из действующего законодательства, нормативно-правовых актов или заключенных контрактов (договоров).

     Выявление признаков состава преступлений в сфере экономики влечет за собой  причинение материального ущерба или  вреда (материальных последствий) собственникам (акционерам, учредителям, пайщикам) или  государству в виде:

• необоснованного списания расходования активов, вверенных виновному лицу;
• безвозмездного изъятия активов хозяйствующего субъекта;
• дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности;
• неуплаченных сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей;
• необоснованного исполнения обязательств по заключенным договорам;
• использования доходов или активов организации на цели, не связанные с ее уставной деятельностью, и др.

     С целью определения материальных последствий судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливаются сведения в контрактах, договорах, первичных, текущих и сводных учетных документах, бухгалтерских записях и финансовой отчетности, предъявленных декларациях о доходах и др.

     Следовательно, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются различные факты хозяйственной деятельности, отраженные в учетных документах, финансовой отчетности и характеризующие определенные стороны текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации, ставшие объектом расследования и судебного разбирательства. Сущность предмета судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуется:

• связью с текущей, финансовой и инвестиционной деятельностью организации;
• отражением факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
• кругом вопросов, поставленных следователем или судом эксперту-бухгалтеру;
• наличием заключения, сделанного экспертом-бухгалтером или другим специалистом в области бухгалтерского учета. Текущая, финансовая и инвестиционная деятельность хозяйствующих субъектов на практике осуществляется в виде множества фактов хозяйственной деятельности, которые определяются как целенаправленное действие для получения определенного результата на конкретном участке осуществляемой деятельности. Однако они не отражают всего многообразия явлений, выступающих первичными единицами бухгалтерского наблюдения. Например, потери от стихийных бедствий и чрезвычайных обстоятельств, недостача материально-производственных запасов не могут быть отнесены к факту хозяйственной деятельности.

     Все факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерских документах и учетных регистрах, позволяющих в процессе экспертного исследования установить наличие или отсутствие несоответствий в их осуществлении. Для этого эксперт-бухгалтер применяет свои специальные познания в области бухгалтерского учета, что обеспечивает квалифицированные ответы на поставленные следователем или судом вопросы, излагаемые в заключении. При этом содержание и количество вопросов определяются необходимостью установления истины по конкретному делу (уголовному, гражданскому, арбитражному). При постановке вопросов должен соблюдаться ряд требований:

• вопросы ставятся в пределах компетенции эксперта-бухгалтера;
• они должны разрешаться путем применения специальных экспертно-бухгалтерских знаний, а также документов регламентирующего характера;
• вопросы должны быть конкретными и вытекать из обстоятельств расследуемого дела, обоснованных соответствующими документами;
• при постановке вопроса указывается наименование организации.

     Следует заметить, что с юридической точки  зрения к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам в сфере экономики нельзя относить:

• нарушения законодательства о бухгалтерском учете;
• нарушения административного, гражданского, налогового законодательства с приставкой термина «нарушение». Употребление термина «нарушение законодательства» является правовой оценкой и входит в компетенцию соответствующих уполномоченных законом лиц — следователей, дознавателей, прокурора, судей. Если данная терминология применяется экспертом-бухгалтером (а это выходит за пределы его компетенции), то экспертное заключение будет признано недействительным, так как не будет иметь юридической силы, а следовательно, не может являться доказательством по расследуемому делу.⁵

     Кроме того, к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы не относится исследование договоров гражданско-правового характера. Это объясняется тем, что договор представляет собой наименование сторон совершить какую-либо сделку (факт хозяйственной деятельности), но не ее осуществление. Если не установлено наличия факта хозяйственной деятельности в документах организации, то это свидетельствует только об отсутствии документа-основания совершения этого факта.

     Судебно-бухгалтерскую экспертизу исследует реально существующие объекты, как физические (натуральные, осязаемые), так и искусственные (технические и созданные).

     Объектами являются предметы средства труда, сам  труд, показатели которых отражены в документах бухгалтерского учета  и финансовой отчетности и имеют отношение к делам, рассматриваемым правоохранительными органами.

     3. Задачи судебно-бухгалтерской  экспертизы.

  С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы в судебной и следственной практике решаются следующие основные задачи.

  1. Проверка и установление наличия  или отсутствия недостачи либо  излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, периода и места их образования, а также размера причиненного материального ущерба. В судебной и следственной практике нередко встречается такая ситуация, когда правильность отражения результатов инвентаризации в данных бухгалтерского учета вызывает обоснованные сомнения. В таких случаях эксперт-бухгалтер может выявить в документах признаки замаскированных недостач или излишков и на основе исследования этих признаков дать свое заключение.

  Определяя период и место образования недостач или излишков, эксперт-бухгалтер может определить и материально ответственное лицо за ценности на данном предприятии в соответствующий период времени, что также имеет большое значение для правильного разрешения уголовного или гражданского дела

  Во  многих случаях определение размера материального ущерба связано с исследованием отдельных хозяйственных операций. Например, уточнение суммы недостачи нередко связано с выявлением фиктивных операций.

  При определении суммы недостачи  или излишков часто исследуют  также хозяйственные операции, не получившие должного отражения в данных учета. Этим определяется взаимосвязь рассмотренной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы с двумя другими основными задачами.

  2. Проверка и определение документальной  обоснованности расходования товарно-материальных ценностей и денежных средств. При решении этой задачи эксперт-бухгалтер устанавливает, имеются ли в данных учета специфические признаки фиктивности операций, отраженных в первичной документации, достаточно ли этих признаков для утверждения о фиктивности операций, и формулирует соответствующий вывод. В других случаях в результате проведенного исследования эксперт-бухгалтер определяет, что операция, действительность которой подверглась сомнению, отвечает требованиям бухгалтерского учета, т.е. имела место и нашла правильное отражение в учетных документах.

  3. Проверка и определение факта  совершения хозяйственных операций, не получивших должного отражения  в данных бухгалтерского учета.  Так, эксперт-бухгалтер может  установить иногда по взаимосвязанным документам, что со склада определенного предприятия отпущено ценностей больше, чем указано в накладной, или что в торгующую организацию поступили какие-либо товары без оприходования их по товарному отчету либо что взамен товаров, указанных в накладной, отпущены другие ценности, и т.п. Разрешение перечисленных задач помогает следствию и суду установить наличие ущерба, причиненного определенными материально ответственными лицами, период образования и его размер. Однако этим не исчерпываются возможности судебно-бухгалтерской экспертизы. Во многих случаях в злоупотреблениях помимо материально ответственных лиц принимают участие работники учета, а иногда и контрольно-ревизионного аппарата. В таких ситуациях объектом расследования становятся различного рода отклонения от правил учета, контроля, факты несоблюдения налоговой, сметной или кассовой дисциплин, допущенные этими должностными лицами. Определенные недостатки в учете и контроле, факты несоблюдения штатно-финансовой дисциплины и другие явления могут стать объектом расследования или выступать в качестве условий, способствовавших совершению злоупотреблений. Вместе с тем наличие этих недостатков в хозяйственной деятельности предприятий нередко представляется спорным, поэтому для их установления требуется применение специальных знаний эксперта-бухгалтера. Этим определяется содержание других задач, разрешаемых с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.