Пояснительная записка – самостоятельный элемент бухгалтерской финансовой отчётности. Её значение и содержание

     Процесс составления пояснительной записки  можно условно разделить на три  основных этапа:

• анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;
• выбор необходимых разделов записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;
• заключительные процедуры.

     Главным отличием этой отчетной формы от других форм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие  отражения в системном бухгалтерском  учете. Именно наличие в этой отчетной форме показателей, формируемых  вне системы: бухгалтерского учета, позволяет говорить о ее специфичности.

     В то же время информация, представляемая в отчетности, не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование  при принятии соответствующих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в пояснительной  записке.

     Показатель  считается существенным, если отсутствие его детализации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской  отчетности. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. Хотя в настоящее время нет нормы, закрепленной нормативным регулированием, в Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5 процентов от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о прибылях и убытках, то возникает необходимость их раскрытия в пояснительной записке. В соответствии с этим существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог.

     Также в пояснительной записке приводится краткая характеристика финансово-хозяйственной  деятельности, а также раскрываются факторы, повлиявшие на хозяйственные  и финансовые результаты деятельности организации. Как правило, в пояснительной  записке отражаются принятые управлением  предприятия решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, рекомендуется в этой специфической форме отчетности представлять информацию о рынках сбыта  продукции, деловой репутации организации, степени выполнения ее плановых показателей  и об эффективности использования  средств.

2.1. Теоретическое  понятие пояснительной записки

     Пояснительная Записка — одна из составляющих бухгалтерской отчетности в пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п27 ПБУ 4/99, а также других Положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально - производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.) и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности. Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов. В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности. В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, те соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении. При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно - технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).  При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности) При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста(снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные) и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)

2.2. Состав и структура  пояснительной записки

     В состав бухгалтерской отчетности фирм помимо утвержденных форм входит Пояснительная записка. Этого требует статья 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Составлять пояснительную записку к балансу обязаны все организации, которые ведут бухгалтерский учет.

     Исключением являются:

• субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить обязательную аудиторскую проверку;
• общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, т. е. все те, кто не имеют оборотов по продаже продукции (работ, услуг), хотя обороты по продаже имущества они иметь могут.

     Как правило, пояснительную записку  предоставляют в составе бухгалтерской  отчетности за год.

     Промежуточная бухгалтерская отчетность включает в себя Бухгалтерский баланс и  Отчет о прибылях и убытках (п. 1 приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, п. 49 ПБУ 4/99). Пояснительная  записка в состав промежуточной  отчетности не входит.  Однако в некоторых случаях, предусмотренных законодательством или учредителями, состав промежуточной отчетности должен быть расширен (п. 49 ПБУ 4/99). Например, если в течение отчетного года организация внесла изменения в учетную политику, то их необходимо раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 24, 25 ПБУ 1/2008). В этом случае в состав промежуточной отчетности нужно включить Пояснительную записку.  

     Согласно  пункту 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ установлены требования к содержанию пояснительной записки, в которой должна отражаться информация об организации, о ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный год  и предшествующий ему годы, методах  оценки, существенных статьях бухгалтерской  отчетности, а также фактах неприменения правил бухгалтерского учета (с соответствующим  обоснованием). 

     Типовой формы пояснительной записки  нет. Структура и содержание этого  документа индивидуальны для  каждой организации. Для более полного  раскрытия информации налоговики рекомендуют  использовать следующий порядок  составления пояснительной записки:

• раздел 1 «Сведения об организации»;
• раздел 2 «Информация об учетной политике»;
• раздел 3 «Сведения об отдельных активах и обязательствах»;
• раздел 4 «Информация о доходах и расходах организации»;
• раздел 5 «Прочая информация»;
• раздел 6 «Информация о связанных сторонах»;
• раздел 7 «Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации».

   В разделе 1 «Сведения об организации» ,согласно пункту 31 ПБУ 4/99, приводят (если эти данные отсутствуют в бухгалтерской  отчетности) юридический адрес организации, ее основные виды деятельности, среднегодовую  численность работников за отчетный период или численность работников на отчетную дату, а также состав (ФИО и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации. Кроме того, указывают адреса и  названия дочерних и зависимых фирм, которые имеются у организации, направления их деятельности.

   Акционерные общества в этом разделе указывают  следующие данные:

• о количестве выпущенных и полностью оплаченных акций;
• количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично;
• номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее - дочерних и зависимых обществ.

     Такой порядок предусмотрен пунктами 27 и 31 ПБУ 4/99. 

     В разделе 2 «Информация об учетной  политике», посвященный учетной  политике организации, состоит из двух подразделов. В первом приводится информация об учетной политике, во втором — о произошедших в ней изменениях.

     В этом разделе пояснительной записки  раскрываются способы ведения бухучета, без которых нельзя достоверно оценить  финансовое положение организации (п. 17, 24 ПБУ 1/2008).

     Кроме того, здесь нужно объяснить все  отступления от правил ведения бухгалтерского учета и допущений, принятых при формировании учетной политики. Например, в пояснительной записке должна быть раскрыта информация об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя (если Пояснительную записку составляет лизингополучатель, то в этом случае нарушается допущение об имущественной обособленности организации). Об этом говорится в пункте 4 статьи 13 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и пункте 19, 20 ПБУ 1/2008.

     Если  организация приняла решение  об изменении учетной политики, то все изменения тоже нужно указать  в пояснительной записке. Там  же необходимо обосновать эти изменения  и оценить их результат в денежном выражении (п. 21 и 25 ПБУ 1/2008). Это означает, что нужно указать величину, на которую изменилась оценка статей бухгалтерской  отчетности в связи с изменениями  способов бухучета. 

     В разделе 3 «Сведения об отдельных активах и обязательствах», согласно требованиям ПБУ 3/2006, 5/01, 6/01, 14/2007, 15/2008, 18/02 и 19/02 приводятся сведения:

• об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• о материально-производственных запасах;
• об основных средствах;
• о нематериальных активах;
• о заемных и кредитных обязательствах;
• о постоянных налоговых обязательствах (активах), отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах;
• о финансовых вложениях.

   В разделе 4 «Информация о доходах и расходах организации» указываются сведения о доходах и расходах организации в соответствии с требованиями пункта 27 ПБУ 4/99, пункта 19 ПБУ 9/99 и пункта 23 ПБУ 10/99. Это могут быть данные об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности), о составе прочих доходов и расходов, а также о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и об их последствиях. 

   В разделе 5 «Прочая информация» приводятся сведения:

• о событиях после отчетной даты (ПБУ 7/98);
• последствиях условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01);
• прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02);
• государственной помощи (ПБУ 13/2000).

     Информация  по прекращаемой деятельности. Организация  расшифровывает информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного  года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода (включая его), когда завершается  прекращение деятельности. То есть когда программа по прекращению  деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут  быть не закончены) или организация  от нее отказалась (п. 15 ПБУ 16/02).

     Так же рекомендуется в данном разделе  пояснительной записки отразить информацию о предполагаемых существенных структурных преобразованиях. 

     В разделе 6. «Информация о связанных сторонах» организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, приводит информацию о связанных сторонах в случаях, когда (п. 6 ПБУ 11/2008):

• данная организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
• организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
• такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) - одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).