Проблема адаптации и применения системы «Директ - костинг» в российской учетной политике

Следует иметь в виду, что появление  «Директ - костинга» имело и чисто  бухгалтерскую причину. Счетные  работники в то время пришли к  выводу, что все затраты следует  разделить на относящиеся к данному  отчетному периоду (реализуемые  в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем  отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно  и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе  оказывается заниженной, а расходы  каждого отчетного периода - завышенными.

В 30-е годы ХХ века исследования в  области системы «Директ - костинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими  были разработаны графики промежуточного бюджета и критического

объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи «Директ - костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система  учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство  по использованию учета затрат как  информационного инструмента, действующего по принципам «Директ - костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует  называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в  разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При  этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как  нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие система  «Директ - костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля над  производственными затратами стало  стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При  этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением  точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х  годов в США ряд компаний стали  возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали  относить еще и переменные накладные  расходы.

Фактическое внедрение системы  «Директ - костинг» в США относится  к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем  отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «Директ - костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. Для нашей страны «direct - costing» это новый и, в общем-то, мало известный метод. Но во многих других странах он пользуется большой  популярностью. Например, в настоящее время «direct -costing» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве-67,4%предприятий. 
Г. Беннер приводит результаты выборочного обследования, проведенного им на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работников составляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затрат в соответствии с системой «direct - costing», а на 28,9% калькулируют себестоимость по системе «direct - costing».

В 1988 году было опубликовано исследование Д. Линкома об организации учета  затрат на северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так  и мелкие предприятия различной  структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий  калькулируют результаты по изделиям по методу «direct - costing». Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct - costing» для внутренних расчетов.

Помимо Германии «direct - costing» широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и  Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все  же значительна, она превышает 30%. Следует  также учесть, что «standard - costing»  обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятия в государственные  органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько  «direct - costing» выделяется из общей  массы различных методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard  costing», этот метод в некоторых  странах используется на более чем 50% предприятий.

2. Учет затрат и особенности  выявления финансовых результатов  в системе «Директ - костинг»

2.1 Учет затрат и выявление  финансовых результатов при простом  и много ступенчатом вариантах  системы «Директ - костинг»

Учет затрат состоит из следующих  элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и  учет по носителям затрат (калькулирование  себестоимости единицы изделия).

Все эти элементы присутствуют при  любых формах организации учета  затрат, то есть как при учете  полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты  включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Учет по видам затрат.

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический  учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- затраты на заработную плату,

- материальные затраты,

- затраты на энергию,

- затраты на ремонты,

- налоги, взносы, страхование,

- затраты на амортизацию,

- проценты и риски,

- прочие затраты.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct - costing», здесь отсутствуют  какие-либо принципиальные особенности  по сравнению с системой учета  полной себестоимости. Необходимое  для организации «direct - costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено  в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Учет по местам возникновения затрат.

Организация учета по местам возникновения  затрат дает возможность:

- контролировать формирование  затрат,

- обоснованно распределить косвенные  затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места  возникновения затрат должны совпадать  с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью  и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость  разделения затрат на постоянные и  переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных  видов в зависимости от изменения  объема производства.

По сути дела, при организации  учета в разрезе мест возникновения  затрат по системе «direct - costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы  мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному  месту возникновения затрат. Таким  образом, при системе «direct - costing»  затраты в местах возникновения  затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

Поэтому этот элемент системы учета  затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости  носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по носителям затрат (калькулирование  себестоимости единицы изделия).

Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под  носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные  для реализации на рынке. Учет по носителям  затрат может быть организован как  учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие  за отчетный период затраты фирмы  относятся на носителя затрат. Эта  система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней  усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным  органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое  калькулирование неприемлемо, так  как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится  производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости  по методу «direct - costing» постоянные затраты  не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования  исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей  или от объема продукции, а поэтому  только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования  без специальных расчетов предоставляет  необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения  загрузки или объема выпуска продукции. Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто - прибыль или  соответственно нетто - убыток. Если же результат основан на учете частичных  затрат, то определяется брутто - прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты  считают, что нетто - прибыль на штуку  представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой  информации и отсюда - к принятию ошибочных решений. Данные о нетто - прибыли или нетто - убытке не применимы  для управления предприятием, когда  производственные мощности перегружены  или недогружены.

При организации учета результатов  по системе «direct - costing» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы  исчисляется брутто - прибыль (сумма  покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль  фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной  суммы покрытия на единицу изделия  и общим результатом, так как  при линейном поведении выручки  и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период.

Цель организации данной подсистемы - выявление общего результата фирмы  за отчетный период. В случае учета  результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге  получают производственный результат  за период, который составляет нетто - прибыль. При системе «direct - costing»  общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величину брутто - прибыли  за отчетный период. Для исчисления нетто - прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между  носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя  подсистему калькулирования производственного  учета, в подсистему учета результатов  за период. При «direct - costing» общую  сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного  периода, в котором она возникла. Классической формой системы «direct - costing» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда  они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а  суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

Многоступенчатый учет сумм покрытия по системе «direct - costing».

Многостадийность заключается  в том, что в общем виде процесс  учета проходит в два этапа. На первом этапе устанавливается связь  объема производства готовой продукции  с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных  видов продукции. На втором этапе  обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система  может быть разделена и на большее  количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапом в развитии «direct - costing», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате. В результате этого деления появилась  система многоступенчатого учета  сумм покрытия или граничных затрат. Предложение К.Ате состоит в разделение блока постоянных затрат на несколько частей: