Развитие аудита в древнем мире

     По  историографическим источникам можно  утверждать, что аудит как независимый  финансовый контроль имеет многовековой период развития. Развитие контроля хозяйственной  деятельности связано с возникновением учета в государствах, расположенных  в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем — на бумаге. Да, при I и II династиях в Древнем Египте (3400—2980 гг. к н. е.) через каждых два года осуществлялись инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). Целью ее была проверка достоверности распределения хлеба и других продуктов питания. Контроль хозяйственной операции осуществлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе количество ценностей, которые предусматривались к отпуску; второй — проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий — сравнивал количество выданных продуктов с нормами, выявлял отклонение. Уже на заре зарождения контроль за хозяйственными процессами формировался как независимый от непосредственных исполнителей и на документировании хозяйственных процессов.

     При VI династии в Египте в учете начали составлять сметы расходов и контролировать их сдерживание хозяйничающими субъектами, что подтверждается документами (2500— 2400 гг. к н. е.). В частности, внутренний аудит осуществляется на строительных, сельскохозяйственных и других работах. Руководитель работ в конце дня подавал письменный отчет. Принятие работ и контроль за их количеством и качеством осуществлялись специальной комиссией.

     У Вавилонии руководители работ также составляли отчеты ежедневно, которые проверялись согласно с нарядами на выполненные работы. Характерно, что контроль охватывал расходование сырья и материалов на изготовление продукции. Сохранились отчеты о работе прядильных мастерских. Работница получала из амбара шерстяную пряжу за массой, в зависимости от качества и массы ее определяли угары, что контролировали за нормами.

     Вавилония была первым государством, где возникло специальное законодательство. Законы Хаммураби (2200—2150 гг. к н. е.) предусматривали: купцам — ведение самостоятельного учета; храмам — государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной. Следовательно, законодательная регуляция учета была подчинена осуществлению контроля за деятельностью субъектов ведения хозяйства для полноты и своевременности уплаты налогов.

     В Иудеи учет соединялся с независимым  контролем. Об этом в Библии сохранилось  высказывание царя Соломона относительно тех, кто постоянно находился  в торговых отношениях: подсчитывай и оценивай, что даешь, и что получаешь — запиши. На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу до тех пор, пока “главный бухгалтер” Иудеи не закроет все контокоррентные счета и не отчитается и этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальной инструкцией предусматривался порядок учета пожертвований в храм. Перед алтарем устанавливался ларь, царский контролер вместе с главным жрецем отпирали замок и подсчитывали пожертвование.

     В большой многонациональной империи  Персии, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия обусловила потребность жесткого контрольного аппарата. Бухгалтера и контролеры в этой империи вели не только открытый учет явлений ведения хозяйства, но и тайный. Контролеров называли “глазами и ушами царя”.

     В Древней Греции особенное внимание уделялось контролю сохранения собственности, в частности имущества (инвентаря). Кражу греки рассматривали как материальный вред. Поэтому создавали такие условия, за которых государству был выгодный недостаток ценностей у материально ответственных лиц. Однако важно, чтобы у расхитителя было чем погасить недостаток, поэтому на должности с материальной ответственностью назначали лишь лиц богатых, способных внести большую закладную или представить влиятельных поручителей. Недостаток ценностей покрывался из заведения или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостаток квалифицировался как хищение, то возмещение ее осуществлялось в десятикратном размере. Отсюда другое понимание контрольного приема инвентаризации как средства проверки ценностей в натуре. Понятие внезапной инвентаризации было чужое грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была выходить от материально ответственного лица, которое после сдачи отчета должно позаботиться о доказательствах его достоверности. Этот подход отвечает современному договорному аудиту, когда владелец, руководитель предприятия по соглашению с аудитором заказывает контрольную проверку по вопросам, которые нуждаются в независимом выводе аудитора.

     В Афинах были специальные чиновники  и контролеры, к обязанностям которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства и их контроле. Финансовый учет и контроль были в руках десяти избранных населением лиц, к функциям которых входили учет и контроль всех государственных доходов и расходов, проведения инвентаризаций движимого и недвижимого имущества.

     Деньги  хранили очень своеобразно. Да, на каждый вид доходов была отдельная кринка, которой присваивали буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из четко определенной кринки. При этом ключ от кассы находился у чиновника, а от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника-контролера. Ключи имели нумерацию и обмениваться ими запрещалось. Как видим, это элементы обособления и независимость аудитора-контролера, которая применяется в современном финансово-хозяйственном контроле.

     Характерным является контроль за уплатой налогов. Документы из уплаты налогов распределялись и хранились за сроками. Чиновники, которые собирали налоги, получая деньги, вычеркивали плательщиков из списков, следовательно, оставались лишь неуплаченные платежи. Да, в Греции зародился прием линейной (позиционного) записи, которая применялась в учете и контроле.

     Отчетность  подавалась в установленные сроки  периодически, отчеты контролировались, причем сначала государственные чиновники составляли за первичными документами параллельный отчет и сопоставляли его с поданным. В этом подобие к аудиторскому контролю, внедренному в налоговых органах Украины. В Афинах отчетность имела публичный характер. (Это также предусмотрено законодательством Украины.) Отчеты храмов, государственных учреждений записывали на мраморные или бронзовые доски и выставляли в народных собраниях, в ограждениях храмов, вдоль путей.

     Существенно, что большие философы Греции уделяли  надлежащее внимание учета и контроля. Да, Аристотель у “Политеци” четко  размежевал учетные и контрольные  функции, причем рассматривал ревизию  как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправный с главным бухгалтером и независимый от него. Как видим, независимость аудита достигает глубокой давности.

     В Древнем Риме целью учета был  в основном контроль хозяйственной  деятельности, уплаты налогов. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, и все же факты мошенничества, уклонения от уплаты налогов были не одиночные. Учет должен был предотвращать убытки, которые возникали в результате мошенничества или неумения вести хозяйство.

     В Китае в VII ст. до н.э. была внедрена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, которые распоряжались государственными средствами, имуществом. Со временем формы государственных аудиторских органов изменялись от одной династии к другой, но содержание работы аудиторов заключалось в объективном (независимому) финансовом контроле деятельности чиновников, субъектов ведения хозяйства, распределении государственных и общественных средств и тому подобное.

     В период средневековья вместе с развитием  общественно-экономических отношений  совершенствуются учет и контроль хозяйственной деятельности, появляются специальные трактаты о контроле учета и отчетности, который в настоящее время осуществляет аудит. Да, в одном из трактатов доминиканского чернеца Вальтера Хенли определено:

· поддавать  тщательной проверке отчеты; ежегодно осуществлять инвентаризацию для проверки отчетных и фактических остатков ценностей; 
· обязательно осуществлять инвентаризацию дебиторской задолженности; 
· подтверждать правильность цен, отмеченных в отчете, поскольку есть случаи преднамеренного уменьшения в отчетах выручки от продажи товаров и услуг.

     В других трактатах особенное внимание уделялось ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению начальных остатков, отмеченных в отчете, с выходными на отчетную дату.

Развитие  хозяйственной деятельности нуждалось  и в новых формах контроля за качеством  учета и достоверностью отчетности. В ответ на это в Англии появился институт контролере» (аудиторов). Появление такой должности связано с потребностью гарантировать достоверность отчетности.

     Первое  упоминание об аудиторах принадлежит  в до 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил три государственных аудитора. В  указе о назначении отмечалось, что аудиторы обязаны спрашивать, слушать и проверять все счета, которые ведутся и которые будут заведены в провинциях Оксфорде, Беркенхеди, Уэльсе и др., отмечать обо всех замечаниях относительно ведения счетов. Есть немало исторических свидетельств активной деятельности аудиторов на протяжении всего средневековья во всех странах Европы.

     Аудит, как и весь финансово-хозяйственный  контроль, тесно связанный с бухгалтерским учетом. Поэтому целесообразно сделать экскурс в развитие двойной бухгалтерии, которая зародилась между 1250—1350 гг. одновременно в нескольких городах Италии. Наибольший взнос в зарождение итальянской двойной бухгалтерии внес францисканский монах-математик Лука Па-челе (1445—1515) , который обобщил ее принципы в Трактате о счетах и записях, опубликованном в 1494 г. Трактат был переведен на многие языки мира и стал началом научного обобщения методологии двойной бухгалтерии.