Сфера применения и метод учета МСФО

Оглавление

     Введение

 

     МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса (Business Combinations). Дата принятия 2004 год. Дата последних изменений к Стандарту 2008 год.

     Цель  стандарта состоит в определении  правил учета и раскрытия информации при приобретении бизнеса.

     Стоит отметить, в 2008 году КМСФО были приняты  изменения к стандарту, которые  вступают в силу для объединений бизнеса, произошедших после 1 июля 2009 года. Возможно раннее применение, но только начиная с 30 июня 2007 года. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Сфера применения и метод учета МСФО (IFRS) 3

 

     Объединение бизнеса (business combination) – это сделка или событие, в результате которого одна компания получает контроль над одним или несколькими бизнесами другой компании. Бизнес определяется как взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, который может осуществляться и управляться с целью получения прибыли инвесторами или снижения издержек или обеспечения иных экономических выгод непосредственно для заинтересованных лиц или участников на пропорциональной основе.¹

     Исключения  из сферы применения. Данный стандарт не применяется к объединению  компаний под общим контролем (common control), то есть к случаям, когда обе компании (приобретающая и приобретаемая) принадлежат одному собственнику.

     Метод покупки. Для всех видов объединения  бизнеса используется метод покупки (purchase method).

     Применение  метода покупки предполагает следующие  шаги:²

1. Определение компании-покупателя.

     Стандарт  предполагает, что в любой сделке по объединению бизнеса, можно определить компанию-покупателя (acquirer).

     Компания-покупатель – это компания, которая получает контроль над приобретаемой компанией. Основные качественные характеристики контроля приведены в МСФО (IAS) 27.

2. Определение стоимости объединения.

     Стоимость объединения бизнеса включает:

     - справедливую стоимость на дату приобретения переданных активов, принятых обязательств и других долевых инструментов, выпущенных приобретающей стороной в обмен на контроль над приобретаемой стороной;

     - условную компенсацию (contingent compensation), если существует вероятность, что она потребуется, и если сумма компенсации поддается надежной оценке. Примером условной компенсации может являться дополнительный платеж продавцу при достижении приобретаемой компаний определенного уровня прибыли в следующем отчетном периоде;

     - затраты на объединение, например консалтинговые, юридические бухгалтерские услуги, оценка и прочие профессиональные услуги, а также административные расходы, включая затраты на содержание департамента, отвечающего за приобретения.

     Затраты на выпуск долговых инструментов учитываются  согласно МСФО (IAS) 39 (т.е. включаются в первоначальную стоимость обязательств), а затраты на выпуск долевых инструментов – согласно МСФО (IAS) 32 (т.е. уменьшают поступления от выпуска долевых инструментов).

     В соответствии с изменениями к  стандарту, действующими с 1 июля 2009 года, затраты на объединение больше не включаются в стоимость объединения и должны учитываться в отчете о прибылях и убытках.

3. Распределение стоимости на приобретенные активы и принятые обязательства.

     Приобретающая сторона должна на дату приобретения распределить стоимость объединения бизнеса путем отражения идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, которые удовлетворяют критериям признания, по их справедливой стоимости на дату приобретения, за исключением активов для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, которые отражаются по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу.

     На  практике наибольшие сложности вызывает требование стандарта об определении  справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств. В большинстве случаев требуется привлечение независимого оценщика, который проведет оценку всех идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения.

     Требование  о проведении оценки именно на дату приобретения может вызывать определенные сложности, т.к. отправной точкой для оценки будет являться отчетность по РСБУ и МСФО, подготовленные на дату приобретения. Сложности могут возникнуть, если датой приобретения является число в середине месяца (дополнительные затраты на подготовку отчетности и ее аудит).

     Руководство компаний должно предусмотривать возможные  сложности и, по возможности, планировать приобретения на отчетные даты.

     В результате объединения бизнеса  возможно признание ряда активов, которые  ранее не признавались в отчетности приобретаемой компании, например нематериальные активы, произведенные компанией (торговые знаки, лицензии, клиентская база).

     4. Признание и оценка гудвила  (goodwill), т.е. разницы между ценой  покупки и долей в приобретенных идентифицируемых активах и обязательствах.

     Гудвил  оценивается как разница между  стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения (метод пропорционального признания гудвила (partial goodwill), когда гудвил признается только для приобретающей компании).

     Гудвил  признается на балансе как актив и в дальнейшем учитывается по исторической стоимости за минусом обесценения (impairment loss).

     Если  справедливая стоимость приобретаемых  идентифицируемых активов и обязательств превышает стоимость приобретения, получившаяся прибыль признается как доход от сделки в отчете о прибылях и убытках.

     В соответствии с изменениями к  стандарту, действующими с 1 июля 2009 года, стало возможным также признание полного гудвила (full goodwill), когда гудвил признается не только для приобретающей компании, но и для доли меньшинства. Данный подход является обязательным в US GAAP и ведет к увеличению чистых активов группы. С другой стороны, данный подход увеличивает убытки в случае обесценения гудвила.

2. Поэтапное объединение предприятий и предварительный учет, выбытие инвестиций

     Данные  правила применяются в случае постепенного приобретения бизнеса  в результате ряда сделок. До момента приобретения контроля, инвеcтиции учитываются согласно МСФО 28, МСФО 31, или МСФО 39. При этом, оценка разницы между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения производится отдельно для каждого приобретения.

     В соответствии с изменениями к  стандарту, действующими с 1 июля 2009 года, необходимо определять справедливую стоимость имеющейся доли участия на дату получения контроля.

     Разница между справедливой и балансовой стоимостью имеющейся инвестиции признается в отчете о прибылях и убытках. Причиной данного подхода является тот факт, что Комитет по МСФО рассматривает данную ситуацию, как «избавление» от имеющегося неконтрольного пакета в целях получения контрольного пакета.

     Учет  приобретения дополнительных инвестиций после того, как получен контроль, осуществляется, как учет операции с собственным капиталом и не влияет на отчет о прибылях и убытках. Гудвил не переоценивается.

     Если  при первоначальном признании справедливая стоимость не может быть точно  оценена, необходимо использовать предварительные расчетные значения (provisional values). Поправки к предварительным значениям должны быть сделаны в течение года с даты приобретения.

     Дальнейшие  поправки возможны только как исправление  ошибок в отчетности согласно МСФО (IAS) 8.

     На  практике в качестве предварительных  расчетных значений используются данные отчетности по РСБУ. Но необходимо иметь в виду, что в течение одного года необходимо провести переоценку и получить данные по справедливой стоимости.

     Частичное выбытие инвестиций без потери контроля. Результат от выбытия инвестиций учитывается как операция с собственным капиталом и не влияет на отчет о прибылях и убытках.

     Частичное выбытие инвестиций с потерей  контроля. В случае потери контроля необходимо переоценить оставшиеся инвестиции по справедливой стоимости. Разница между справедливой и балансовой стоимостью признается в отчете о прибылях и убытках. В дальнейшем необходимо применять МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31 или МСФО (IAS) 39.³

3. Раскрытие информации

 

     Раскрытие информации об объединениях бизнеса, произошедших в текущем отчетном периоде

     Покупатель  должен раскрывать информацию о природе и финансовом эффекте объединения компаний, который возникает как в отчетном периоде, так и в период до даты подписания отчетности.

     Стандарт  требует следующие раскрытия:

     - название и краткое описание деятельности приобретаемой компании

     - дата приобретения

     - доля голосующих акций в приобретенной компании

     - цели объединения компаний, описание, каким образом компания получила контроль над приобретаемой компанией, а также описание факторов, из-за которых возникает гудвил

     - справедливая стоимость уплачиваемая за инвестиции, в том числе справедливая стоимость каждого вида оплаты

     - условия отложенных платежей за инвестиции

     - условия приобретенной дебиторской задолженности

     - суммы признанных активов и обязательств, приобретенных в рамках объединения предприятий

     - детали признанных условных обязательств

     - общая сумма гудвила, признаваемого для целей налогообложения

     - описание операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия обязательств, возникающих при объединении бизнеса

     - информация об отрицательном гудвиле

     - для каждой инвестиции, в которой приобретающая компания владеет менее чем 100% уставного капитала, требуются различные раскрытия

     - информация о поэтапном объединении предприятий

     - информация о выручке и прибыли приобретаемой компании

     - информация о приобретениях, сделанных после отчетной даты, но до даты подписания отчетности.

     Раскрытие информации об объединениях бизнеса, произошедших в предыдущих отчетных периодах

     Приобретающая компания должна раскрывать информацию, которая позволяет пользователю отчетности оценить финансовый эффект изменений прошлых объединений предприятий, признанных в текущем отчетном периоде.

     Стандартом  требуются следующие раскрытия:

     - информация о том, что суммы при первоначальном признании являются промежуточными или неполными (активы, обязательства, сумма оплаты)

     - дополнительная информация об отложенных платежах

     - дополнительная информация об условных обязательствах, признанных в процессе объединения бизнеса

     - расшифровка движений балансовой суммы гудвила в течение отчетного периода

     - расшифровка сумм прибылей и убытков: o относящихся к активам и обязательствам, приобретенным в результате объединения предприятий в текущем или прошлых отчетных периодах,  o являющихся значительными в целях понимания консолидированной отчетности.⁴

     Заключение

 

     Из  всего вышесказанного можно сделать  вывод, что объединение бизнеса – это сделка или событие, в результате которого одна компания получает контроль над одним или несколькими бизнесами другой компании.

     Для всех видов объединения бизнеса используется метод покупки.

     Учет  приобретения дополнительных инвестиций после того, как получен контроль, осуществляется, как учет операции с собственным капиталом и не влияет на отчет о прибылях и убытках. Гудвил не переоценивается.