Система «директ-костинг», опыт и проблемы применения

• практическое применение рассматриваемого метода тесно  переплетается с применением  методов, основанных на исчислении нормативной  себестоимости, в частности со "стандарт-костингом".

    Простой "директ-костинг" базируется на следующих  принципах:

    • затраты подразделяются по элементам  на постоянные и переменные;

    • себестоимость произведенных и  реализованных изделий исчисляется 

    только  на основе распределения переменных (операционных) затрат;

    • сравнение полученной таким образом  переменной себестоимости с ценой  реализации в целях определения  разницы, называемой маржей с переменных затрат;

    • возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

    Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой "директ-костинг") определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет собой излишек  выручки от реализации по сравнению с переменными затратами:

    маржа с перемен. себестоим. = объем реализац. - переменные затраты

    Когда маржа с переменных затрат позволяет  возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает "мертвой  точки", или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен  нулю.

    Основы данного метода - это:

    • постоянная направленность учета на конечный результат, то есть определение  маржи по изделиям, в целом по предприятию и производственному  результату (прибыли или убытки);

    • учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости по изделиям;

    • учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение маржи в целях определения  производственного результата;

    • определение маржи по изделиям как  базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием.

    Если  предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет  измерить "вклад" каждого изделия  в возмещение постоянных затрат и  формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.

    Понятие "вклад продукта" получило широкое распространение в практике "директ-костинга", оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости, а сам метод был назван развитым "директ-костингом".  

2.2 Развитой "директ-костинг" 

    Практическое  применение простого "директ-костинга" было построено на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались от определения чистого результата по изделиям, центрам ответственности, а ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные расходы.

    По  мере внедрения простого "директ-костинга" выяснилось, что некоторые специфические  постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения  на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.

    Второе  коренное отличие развитого "директ-костинга" от простого в том, что модель "затраты - выпуск" стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте. Развитой "директ-костинг" позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что привело к появлению категории "полумаржа по уровням" (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по методу развитого "директ-костинга" стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.

    Специалисты, занимающиеся вопросами развитого "директ-костинга", подразделяют сегменты деятельности на две категории:

    Внутренние: изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли, рентабельности, ответственности;

    внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров, графические  зоны реализации, каналы реализации.

    Внедрение развитого "директ-костинга" привело  к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

    Внедрение в практику развитого "директ-костинга" приводит к тому, что предприятия  в целях повышения эффективности  производства и контроля деятельности центров ответственности все  большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.

    Разбивка  предприятия на сегменты реализации может оказаться очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение  маржи по уровням дает возможность  проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обособляют распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели "продукт - рынок". Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

    Внедрение нормативов в систему "директ-костинга" вызывает меньше проблем, чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями "единица работы" и "нормальная деятельность", использование которых сильно затрудняет учет, но которые тем не менее необходимы при системе учета полной себестоимости.

    В управленческом учете главенствующей становится система нормативов. Определяют не только нормативную себестоимость, но и нормативную выручку, так как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить нормативную маржу, то есть использовать модель "затраты - выпуск".

    Преимущества  развитого "директ-костинга" очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

    Основные  новации развитого "директ-костинга":

    • появление категории специфических  прямых постоянных затрат и системы  полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации, себестоимости, цен;

    • исчисление результатов (марж) по внешним  сегментам (находящимся за пределами  предприятия), то есть использование маркетинговых принципов в системе управленческого учета;

    • пирамидальная (ступенчатая) система  калькулирования на базе данных о  переменных затратах и специфических  прямых постоянных затратах.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    ГЛАВА 3. ВОЗМОЖНОСТИ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ 

    "Директ-костинг" - западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система "директ-костинг" практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих западный опыт, в том числе излагающих вопросы "директ-костинга", нет единого мнения о сущности этой системы.

    Многообразие  мнений по данному вопросу вызвано  не только отсутствием опыта применения "директ-костинга" в практике отечественного учета и недостаточной его  изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров  на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

    Разнообразие  мнений ученых нашей страны об определении  системы "Директ-костинг" обусловлено  еще и тем, что все они пытаются оценить западную систему учета  с точки зрения методов учета затрат и калькулирования и подходов к организации учета, принятых у нас.

    Система "Директ-костинг", как уже было сказано, - это система управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также анализ затрат и принятие управленческих решений.

    Различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать  в нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно один от других, объединены на Западе в целостную систему управленческого (производственного) учета.

    Термин "производственный учет" для нас  не новый. Многие отечественные экономисты считают, что производственный учет - это прежде всего учет затрат на производство. Некоторые из них под производственным учетом подразумевают и учет затрат, и калькулирование.

    Развитие  рыночных отношений и связанные  с этим потребности экономической  практики будут стимулировать дальнейшие исследования в направлении управленческого (производственного) учета и путей его организации на предприятиях России.

    Цели  и задачи производственной бухгалтерии  отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии вне зависимости  от варианта связи между ними.

    Рассмотрим некоторые варианты организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе "Директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомендовать для применения на отечественных предприятиях. 

3.1 Организация управленческой  бухгалтерии

  по системе "Директ-костинг" 

    Первый  вариант - организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии.

    Для связи учета затрат в управленческой (производственной) бухгалтерии с учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

    В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей  отсутствуют. Производственная бухгалтерия  осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата.

    Расходы, собираемые на счете 26 "Общие управленческие и сбытовые расходы", являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.

    Производственные  накладные расходы, учитываемые  на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются на производственную себестоимость  с последующим распределением между  объектами калькулирования.