Сущность балансоведения и его основные принципы

     Фундаментальной основой методологии современного бухгалтерского учета и экономического анализа является балансоведение.

     Балансоведение  представляет собой науку об экономической сущности баланса, принципах его построения, правилах оценки статей и использовании балансовой информации в целях управления предприятием.

     Учение  о бухгалтерском балансе, как  научная отрасль знаний, сформировалось во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса, отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Научные труды данных ученых значительно обогатили бухгалтерский учет и дополнили два основных его направления теории бухгалтерского учета – счетоведение и счетоводство новым, обобщающим направлением – балансоведением. Это позволило сформировать стройную систему бухгалтерского учета, состоящую из трех элементов, а также создать предпосылки для возникновения экономического анализа как самостоятельной области научных знаний. В результате было обосновано положение о том, что теория баланса имеет неразрывную связь с теорией счета. При этом счета характеризуют техническую сторону учета, а бухгалтерский баланс определяет методологическую. Таким образом, баланс был обозначен в качестве метода оценки имущественного состояния предприятия, а хозяйственные процессы выступили в роли объекта изучения.

     Основу  балансоведения составляет использование  принципа равенства двух частей баланса (двойственности), а также методов  регистрации и классификации. К  моменту зарождения балансоведения как науки известные мировые учетные школы сформировали свои подходы к изучению баланса: итальянская – логисмографическое и статмографичское, немецкая – камеральное, а французская – математическое. При этом следует отметить, что термин «баланс» в те времена был многозначен. При этом можно выделить три наиболее распространенные его трактовки:

     равновесие;

     разница между двумя сторонами  счета;

     отчетная  форма.

     В настоящее время последняя трактовка  преобладает, а еще в XIX в. подобной однозначности не было.

     Итальянское логисмографическое направление определяло в качестве цели составления баланса управление организацией.

     Итальянец Э. Пизани в конце XIX в. разработал учение, названное им «статмографией» (от греч. «статмо» – баланс и «графия» – описание). В переводе статмография означает «балансоведение». В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные).

     Основоположник  немецкой камеральной бухгалтерии  И.Ф. Шерр исходил из баланса, который  был первичным по отношению к  счетам. Счета И.Ф. Шерр выводил из баланса и считал их вторичными по отношению к балансу. Объектом камеральной бухгалтерии является бюджет организации. Бюджет И.Ф. Шерр трактовал как баланс, но только доходов и расходов. Слабость позиции И.Ф. Шерра заключалась в том, что он считал бухгалтерский баланс первичным по отношению к счетам, выводя их из баланса и объясняя метод двойной записи двусторонностью баланса.

     Основатели  французской балансовой школы Е. Леотей и А. Гильбо, в противоположность  итальянской школе, в процессе изучения баланса применяли метод индуктивного анализа. При этом значительное внимание уделялось систематизации элементов баланса, реальной оценке статей баланса и принципу разделения актива и пассива.

     Общее в подходах указанных школ заключается  в единстве целей и задач, где цель учета определяется как исчисление всех составляющих имущества организации, включаемых в баланс, а его задача состоит в точной, постатейной оценке статей баланса.

     У истоков балансоведения как науки  стояли юристы, определяющие баланс как  основной документ, фактически подтверждающий способность собственников рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной базы в суде документ при решении вопросов по хозяйственным спорам. В конце XIX – начале XX в. крупные юристы Европы Г. Штауб, Г. Рем, Г. Симон создали специализированную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было формулирование требований к бухгалтерскому балансу как форме отчетности:

• точности, которая зависит от мнения юристов и членов правления акционерного общества, т. е. от закона и целей, стоящих перед компанией;
• ясности, которая должна была быть достигнута либо для всех специалистов, либо только для заинтересованных лиц;
• правдивости: баланс должен был составляться с учетом требований законодательства, а все показатели баланса должны были вытекать из первичных документов;
• преемственности: и внешней (сохранения структуры показателей баланса), и внутренней (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году);
• единства: баланс центральный должен был включать балансы филиалов и подразделений предприятия.

     Во  второй половине XIX в. в США и Великобритании активно развивалось банковское дело и финансовые рынки, что потребовало формирования и предоставления финансовой отчетности для получения кредитов и участия в торгах на биржах. В итоге появились общедоступная, хорошо структурированная и достаточно унифицированная публичная отчетность и необходимость понимания и научного осмысления роли и значимости учетной информации, отчетности и баланса исходя из интересов различных пользователей отчетности, в том числе и менеджеров.

     В этот период представители немецкой учетной школы считали баланс центральной учетной категорией, определяющей, по существу, все другие категории. По их мнению, балансоведение должно было стать основополагающим в теории учета. Ключевой тезис данного подхода к изучению баланса звучит так: баланс – это системообразующее ядро информационной базы о предприятии, в наиболее концентрированной форме выражающее результативность управления им. Потребности управления должны вырабатывать специфические требования к структурированию и содержательному наполнению баланса, методам оценки и анализа.

     Иной, прагматический, подход к отчетности сложился в рамках англо-американской школы учета, которая, формируя теорию учета и баланса, отталкивалась не от учетной проблематики, а от предназначения учета в части формирования и нормального функционирования бизнес-отношений. Во второй половине XIX в. в США усилилась значимость бухгалтерской отчетности, которая в известном смысле стала отделяться от бухгалтерского учета и становиться самостоятельным элементом общей информационной базы, с помощью которой инвесторы и бизнесмены получали представление о предприятии. Ключевой тезис данного подхода таков: баланс – это основной и наиболее достоверный источник информации о предприятии, поэтому безусловно востребованное и наиболее желаемое средство коммуникации.

     Итак, в обоих подходах центром внимания становится баланс. Совокупность теоретических  положений и практических рекомендаций по его построению, структурированию, содержательному наполнению, трактовке и использованию в качестве доказательной базы при принятии управленческих решений довольно быстро оформляется в самостоятельное научно-практическое направление, получившие название балансоведения в рамках немецкой учетной школы и систематизированного анализа отчетности с помощью коэффициентов в рамках англо-американской школы.

     Развитие  новых научных направлений стимулировалось  следующими субъектами зарождающихся рыночных отношений. Во-первых, представителями бухгалтерской науки, стремившимися укрепить значимость учетной науки в системе научных знаний. Во-вторых, юристами, которые рассматривали баланс как один из важнейших элементов доказательств в суде. В-третьих, многочисленной категорией внешних пользователей бухгалтерской отчетности, для которых баланс – средство коммуникации в условиях недоступности информации о субъектах рыночных отношений. В-четвертых, собственниками и менеджерами организации, рассматривающими баланс как базу для принятия управленческих решений. Таким образом, в создании балансоведения были заинтересованы представители различных областей науки и практики, но наибольшую заинтересованность выражали внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Это было обусловлено возможностями снижения рисков при вложении капитала на финансовых и инвестиционных рынках.

     В России новая наука «балансоведение» получила распространение в 20-е гг. XX в. Это направление было несомненно перспективным и в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики. Усилиями российских ученых А.П. Рудановского и Н.А. Блатова оно было хорошо проработано в научном плане и востребовано практиками. Это проявилось в создании серии руководств по составлению и анализу баланса. При этом российские ученые вкладывали в понятие балансоведения разное содержание.

     Н.Р. Вейцман определял балансоведение как часть науки о бухгалтерском  учете, т. е. считал, что это его специальный раздел. Он подчеркивал, что анализ нельзя замыкать на балансе, так как информационная база анализа – это весь комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом.

     А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин считали  балансоведение синонимом счетоведения, а анализ баланса – самостоятельной  наукой. Балансоведение А.П. Рудановский  выводил из математики. Он считал, что  бухгалтерские категории – это  только схемы, позволяющие понять суть хозяйственной деятельности, поэтому баланс является основным объектом и инструментом анализа. Формально А.П. Рудановский выделял аналитический раздел в самостоятельное направление – «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Если рассматривать сущность теоретических построений Рудановского, то очевиден вывод, что анализ баланса – это необходимый раздел работы бухгалтера. А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин ввели понятие нормирования баланса, под которым понимали методы приспособления баланса к особенностям того или иного предприятия.

     Наибольшее  распространение в России получила Ленинградская школа бухгалтерского учета. С точки зрения Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, Н.С. Помазкова, счетоведение и балансоведение – это две равноправные науки, первая из которых имеет целью построение баланса, а вторая – его объяснение и анализ. Обе эти науки они относили в систему счетных наук. Н.А. Блатов выступал за самостоятельность балансоведения, но в тесной связи с учетом. В монографии этого ученого приведено 19 определений баланса, данных российскими и зарубежными учеными, его авторское определение и рассмотрены юридическая и экономическая трактовки характеристик баланса.

     С точки зрения Н.А. Кипарисова, балансоведение, история счетоведения и общая теория учета составляют сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в перечисленных выше дисциплинах. В трактовке Н.А. Кипарисова балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру – общее и специальное балансоведение. В рамках первого рассматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства, в рамках второго – специфицируются способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям: производственным, меновым и потребительным, поэтому специфическое балансоведение подчинено общему и вытекает из него. Кроме того, в общем балансоведении обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса; вторая – учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе баланса.

     В описанных выше подходах рассмотрена  эволюция развития балансоведения в  преобладающей трактовке бухгалтеров. Интерес к информационной базе, создаваемой  системой бухгалтерского учета, проявляли и менеджеры организаций с целью формирования методов оценки успешности работы организаций, так как эти группы пользователей финансовой информации к этому времени разделились. Акцент на публичную отчетность в балансоведении был доминирующим. Российские балансоведы исходили из экономической трактовки отдельных счетов и статей отчетности. В рамках балансоведения были предложены методики анализа. Акцент в таком анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними.

     К середине 30-х гг. XX в. в результате дискуссий среди российских ученых балансоведческая трактовка аналитических проблем была признана вредной в условиях плановой экономики, а балансоведение трансформировалось в анализ хозяйственной деятельности. Проблемы этой науки были отодвинуты на периферию экономических исследований, вместе с тем связь между анализом и бухгалтерским учетом осталась. В последние десятилетия в международной учетно-аналити-ческой практике, безусловно, доминирует англо-американский подход к финансовому анализу в приложении к хозяйствующему субъекту. Такой подход носит формализованный характер, а сам анализ сводится к счетным процедурам, т. е. примитивизируется. Создатели российской школы балансоведения имели свой взгляд на содержательное наполнение анализа и на соотношение учета и анализа в целом. Суть этого подхода заключалась в том, что расчету коэффициентов должен был предшествовать качественный анализ учетной и финансовой политики организации, а сам аналитик должен выступать «толмачом» отчетных данных и рассчитанных на их основе показателей. В настоящее время повышается значимость финансовой отчетности в управлении экономическими процессами, как на микро-, так и на макроуровне. Поэтому теоретические обоснования и обобщение практики составления периодических и производных балансов актуальны. Балансоведение – наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем:

     1) логика и принципы построения финансовой отчетности и ее информационного ядра – баланса;

     2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта.